En la transmisión onerosa de participaciones adquiridas a título lucrativo gravadas parcialmente por donación modal (art. 29 LSD), el valor de adquisición para IRPF comprende la base imponible de la donación (valor de participaciones menos renta vitalicia) más cualquier inversión o mejora posterior, excluyendo los pagos de la renta vitalicia que no constituyen mejora del bien sino obligación personal derivada de la carga donativa. Para la sociedad adquirente que asume la renta vitalicia conjuntamente con las participaciones, el pago periódico no genera deducción en IS al carecer de vinculación con la obtención o mantenimiento de la renta, siendo la obligación ex lege del donatario/adquirente.
Hechos
El 15 de febrero de 2005 el padre del consultante con 88 años de edad otorgó escritura pública de donación onerosa o modal a favor de este y dos de sus hermanos de las participaciones de una sociedad holding de un grupo empresarial dedicado a la alimentación, quedando éstos como únicos socios y a partes iguales de dicha sociedad.
La donación se formalizó con la carga en la obligación solidaria de los tres donatarios de satisfacer al donante una renta vitalicia anual de 96.000 euros, pagadera de forma fraccionada mensualmente, variando la renta o pensión conforme a la evolución del IPC.
El valor de las participaciones donadas es superior al valor actual de la renta vitalicia que se constituye.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF, cómo operan los importes de los pagos satisfechos en concepto de renta vitalicia hasta la fecha de la eventual transmisión de las participaciones sociales determinando si pueden considerarse inversión o mejora de éstas últimas.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el supuesto de que se transmitan las participaciones con la carga de la pensión vitalicia indicada, determinar el tratamiento que tendrá para la sociedad adquirente el pago de la renta vitalicia adquirida conjuntamente con las participaciones sociales.
Contestación
Con carácter previo cabe recordar que en casos como en el planteado en el escrito de consulta, en el que la donación no es pura sino que se impone un gravamen al donatario como es la constitución y pago de la renta vitalicia, el artículo 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19) establece que la donación tributará "por el mismo concepto solamente por la diferencia". En consecuencia, la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones girará exclusivamente sobre el valor en que la donación exceda del que corresponda a la renta vitalicia.
Por el contrario, en la parte en que coincidan ambos valores nos encontramos con una permuta de bienes o derechos. Al respecto, el artículo 23 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que:
"En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
En el caso de que el consultante transmita las participaciones sociales objeto de consulta con independencia de que transmita o no conjuntamente con las mismas la carga de la renta vitalicia, el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera derivarse de dicha transmisión se realizará de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, según el cuál:
“El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
En concreto, en el caso de que se transmitan las participaciones sociales, según lo establecido en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que se derive para el consultante, el valor de adquisición estará formado por el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser la adquisición a título lucrativo (computándose por su importe total y no sólo por el exceso respecto del valor de la renta vitalicia), más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, entre los que se incluirán el importe efectivamente satisfecho por el consultante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la adquisición de las participaciones objeto de consulta mediante donación y el importe efectivamente satisfecho por el consultante por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD como consecuencia de la permuta efectuada.
Respecto del valor de transmisión, al tratarse de una operación vinculada en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo –en adelante TRLIS-, el valor de transmisión se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF, es decir, se valorará por el valor de mercado de la participación.
En el supuesto de que el consultante transmita las participaciones sociales objeto de consulta a la sociedad holding sin transmitir conjuntamente la referida renta vitalicia, a los efectos del IRPF la conservación de dicha carga no tendría consecuencias tributarias en el consultante.
En consecuencia, cualquiera que fuera el negocio jurídico que amparase la transmisión, en el caso de que la renta vitalicia fuera transmitida conjuntamente con la participación, dicha renta supone un pasivo asumido por la sociedad adquirente de la misma que representa una parte del precio satisfecho por la adquisición de esa participación de forma que la cancelación de ese pasivo a medida que se satisfaga la renta vitalicia no genera ningún gasto contable ni fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En el mismo sentido, a efectos de la forma en que operan los importes de los pagos satisfechos en concepto de renta vitalicia hasta la fecha de la eventual transmisión de las participaciones sociales, en el caso de que la renta vitalicia se transmita conjuntamente con la participación, los pagos para la satisfacción de dicha renta no constituyen ni una inversión ni una mejora a efectos del cálculo del valor de adquisición de la participación objeto de consulta, sin perjuicio de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera derivarse de la transmisión referida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 34, 35 y 36
RDL 4/2004, art 94