La deducción por inversión en vivienda habitual en cuenta vivienda requiere materialización de la adquisición dentro del plazo de cuatro años desde su apertura (o excepcionalmente hasta el 31 de diciembre de 2010 para cuentas abiertas 2004-2006). Si transcurre dicho plazo sin adquirir la vivienda, se pierde el derecho a toda deducción practicada por esa cuenta. Las deducciones ya practicadas en ejercicios anteriores son correctas si se materializan dentro del plazo; excedido éste, deberán reintegrarse la totalidad de las aportaciones a la cuenta vivienda, no solo las de 2010.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 29-12-2006 y ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual durante los ejercicios 2006 a 2009 en función de las cantidades depositadas. En 2010 efectúa un depósito superior a 41.000 euros. En octubre de 2010 se incorpora a una cooperativa de viviendas entregando en esa fecha la totalidad del saldo de la cuenta, casi 79.000 euros. La entrega de la vivienda está prevista para finales de 2015 o principios de 2016 y la destinará a residencia habitual.
Cuestión planteada
Si puede practicar la deducción por cuenta vivienda por el ejercicio 2010 conforme a la normativa vigente, o, en caso negativo, en función de la aportación a la cooperativa; y si es correcta la deducción practicada durante los ejercicios precedentes o debe proceder a su devolución.
Si existe plazo máximo para entregar la vivienda por parte de la cooperativa para no perder el derecho a las deducciones practicadas.
En caso de existir y exceder tal plazo máximo, cuales deducciones se tornarían improcedentes debiendo reintegrar su importe: ¿la totalidad de las realizadas, las practicadas por la cuenta vivienda o solo las aportadas para ser admitido en la cooperativa?
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Referente a las cuentas vivienda, en desarrollo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, su regulación se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
(…).”
Referente al plazo de cuatro años para materializar el saldo de las cuentas vivienda, recogido en la letra b) precedente, y para aquellas cuentas abiertas dentro de los ejercicios 2004 a 2006, se ha establecido, con carácter extraordinario y temporal, una ampliación del mismo hasta el 31 de diciembre de 2010, mediante el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, por el que se añade una nueva disposición transitoria décima al Reglamento del Impuesto, conforme a la cual los saldos de dichas cuentas vivienda podrán destinarse a su finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual; no obstante, el contribuyente únicamente tendrá derecho a practicar la deducción por los depósitos realizados hasta la fecha en que se cumplan los cuatro años desde su apertura.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura, excepto para aquellas cuentas abiertas durante 2004 a 2006 que finaliza el 31 de diciembre de 2010. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
De acuerdo con ello, el consultante habiendo realizado las aportaciones de 2010 con anterioridad al 29 de diciembre –fecha en que se cumplen los cuatro años– y habiendo materializado la totalidad del saldo de la cuenta el 5 de octubre de 2010, mediante su entrega a una cooperativa para la construcción de su primera vivienda habitual, tiene derecho a practicar la deducción por el ejercicio 2010 así como el de mantener el correspondiente a las deducciones practicadas por dicha cuenta desde su apertura.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
El hecho de entregar el contribuyente el saldo de su cuenta vivienda a la cooperativa el 5 de octubre de 2010 conlleva, con dicho pago, el inicio de la inversión y del plazo de los cuatro años para finalizar las obras.
Por tanto, en principio, las obras de construcción habrán de finalizar, a lo más tardar, el 5 de octubre de 2014. Ahora bien, los referenciados apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que se entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediéndose una prórroga y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.
En particular, un proceso de construcción que se extiende más allá de cuatro años es susceptible de constituir circunstancia excepcional para ampliar el plazo de finalización de las obras de construcción. No obstante, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria habrá que pronunciarse acerca de su procedencia, para cada caso concreto. Asimismo, deberán justificarse suficientemente a instancia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá valorar las pruebas.
Conforme con el apartado 4 del artículo 55 del RIRPF, que pudiera ser el aplicable en este caso, el contribuyente podrá solicitar de la administración una ampliación del plazo para finalizar las obras, en los siguientes términos:
“La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.”
Por tanto, entendiendo que el inicio de la construcción se produjo el 5 de octubre de 2010, con la incorporación del consultante a una cooperativa, la solicitud habrá de presentarla el cooperativista a partir de ese día del año 2014 y dentro del plazo del mes siguiente al mismo. Siendo competencia de la Administración Tributaria la aprobación de la ampliación, por plazo determinado, para finalizar las obras.
Superado el plazo de ampliación, que en cada caso pudiera concederse, la norma no prevé nuevas prórrogas. Si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, existiendo o no plazo de ampliación, estas no hubiesen concluido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, bien sean practicadas por construcción o por cuenta vivienda, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Si tal regulación tuviese que realizarse, como consecuencia de practicarla, el contribuyente podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual, conforme con la normativa aplicable en ese momento. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Por último, recordar que para consolidar las deducciones practicadas deben cumplirse el conjunto de los requisitos exigidos por la norma, entre estos, la finalización de las obras en el plazo de cuatro años, habitar la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la terminación de las obras y que constituya su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1-1º, RD 439/2007 Arts. 55-4, 56, 59 y Disp. transitoria décima.