La reintegración del saldo pendiente a la Administración con ocasión de la resolución del convenio no tiene consideración de gasto deducible en IS. El artículo 123 TRLIS establece que los beneficios no aplicados a las finalidades legales dentro del plazo reglamentario (4 años) generan una cuota íntegra exigible junto con intereses de demora, sin que dicha reintegración constituya un gasto deducible sino un ingreso tributario forzoso que rectifica la base imponible del período en que venció el plazo.
Hechos
La consultante es una comunidad de montes vecinales en mano común que ha suscrito un convenio con una Comunidad Autónoma que tiene por objeto, entre otros, la repoblación forestal de los terrenos, la conservación y tratamiento silvícola de las masas que se creen, el aprovechamiento de las mismas y los trabajos de mejoras del monte; así como las obras y trabajos complementarios y auxiliares concordantes con los anteriores fines.
En dicho convenio se especifica que los terrenos continúan perteneciendo a la comunidad de montes, que aporta al convenio su participación en el vuelo creado en virtud de un consorcio anterior, los terrenos y el arbolado de su pertenencia existente en los mismos.
Por su parte, la Administración aporta su participación en el vuelo creado en virtud de un consorcio anterior y las cantidades necesarias para cubrir los gastos a que dará lugar la ejecución del convenio, señalándose que en la correspondiente cuenta de gastos el 50% se contabilizará como subvención y el restante 50% como anticipo reintegrable, a un tipo de interés.
Por otra parte, el convenio establece que la Administración se reservará el 30% de los ingresos obtenidos en cada aprovechamiento del arbolado procedente de la repoblación realizada en virtud del convenio y entregará el 70% restante a la comunidad de montes vecinales consultante.
De acuerdo con el convenio, extinguido el mismo se reintegrará el suelo y las existencias que sustentare a la plena posesión de la comunidad propietaria. En el convenio se señala asimismo que su extinción lleva consigo el que la totalidad del vuelo existente acceda al titular de la propiedad del suelo. Y todas las mejoras realizadas en el monte, tales como caminos, construcciones, etc., quedarán a beneficio del titular del suelo al extinguirse el convenio.
La intención de la comunidad de montes es resolver unilateralmente el convenio a través del abono del saldo acreedor pendiente, que tiene su origen por la diferencia entre el anticipo no reintegrable aportado por la Administración y su participación en beneficios.
Cuestión planteada
Si la reintegración del saldo pendiente a la Administración con ocasión de la resolución del convenio tiene la consideración fiscal de gasto deducible.
Contestación
1. El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
2. Los beneficios podrán aplicarse en un plazo superior al establecido en el apartado anterior, siempre que en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”
El artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En este sentido, en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define como pasivos: “obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.”. De acuerdo con lo establecido en la quinta parte del PGC cuando los pasivos se dan de baja con ocasión de su cancelación anticipada, se efectuará con abono a una cuenta de tesorería.
De acuerdo con lo anterior el anticipo reintegrable aportado por la Administración constituirá un pasivo financiero, que se irá cancelando con los ingresos obtenidos en cada aprovechamiento del arbolado procedente de la repoblación realizada.
Por tanto, la devolución del saldo pendiente, constituido por la diferencia entre el anticipo no reintegrable y los ingresos que se hayan generado por la actividad de aprovechamiento del arbolado procedente de la repoblación retenidos por la Administración, no constituye un gasto sino que responde a la cancelación de un pasivo financiero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19.2