La UTE constituida por dos entidades mercantiles dedicada a promoción inmobiliaria reviste condición de empresario a efectos de IVA. La adjudicación de la edificación promovida a los partícipes se califica como primera entrega de bienes sujeta y no exenta conforme al artículo 20.1.22 LIVA, siendo irrelevante que la adjudicación afecte a la totalidad o parte de la inversión. Los partícipes pueden ejercer derecho a deducción del IVA soportado en la adjudicación, aplicable a la proporción que represente su participación. En IS, procede la deducción por doble imposición interna del artículo 30.3 TRLIS. En ITP/AJD, las operaciones de disolución y liquidación con adjudicación de inmuebles no tributan en este impuesto cuando la entrega se encuentra sujeta y no exenta al IVA, resultando de aplicación la sustitución prevista en la normativa.
Hechos
La entidad consultante es una unión temporal de empresas (UTE), inscrita en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda. La misma tiene por objeto realizar la construcción de un tanatorio-crematorio en una parcela de dominio público, con la concesión de uso privado del mismo en un término municipal.
La UTE se encuentra participada desde su constitución por dos sociedades limitadas que ostentan el 95% y 5%, respectivamente.
La UTE ha realizado la inversión necesaria, ha soportado y deducido el IVA de las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, sin que haya desarrollado actividad efectiva.
La entidad que participa en un 95% se adjudica la totalidad de la inversión realizada al objeto de desarrollar la actividad efectiva (epígrafe 979.1 del IAE), estando la misma sujeta al IVA.
Cuestión planteada
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se plantean las siguientes cuestiones:
- Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 7º.1 de la Ley 37/1992, en la transmisión, adjudicación y disolución del patrimonio de la UTE.
- En el caso de que la adjudicación de toda la inversión fuera considerada sujeta y no exenta del IVA, dado que la partícipe del 955 es la entidad que va a desarrollar la actividad, si esta operación es sobre la totalidad o solamente sobre el 5% de la otra entidad y, en su caso, si las entidades partícipes pueden deducir del IVA repercutido por sus actividades particulares, la cuota correspondiente al IVA soportado en la adjudicación de los bienes de inversión.
2. En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades:
- Si los partícipes pueden aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna prevista en el artículo 30.3 del TRLIS.
3. En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
- Si las operaciones de disolución y liquidación de la UTE con adjudicación de inmuebles tributan en dicho impuesto, tanto en el caso de que las mismas estén sujetas al IVA y no exentas, como en el caso de que no estén sujetas.
Contestación
En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido cabe señalar lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la letra d) del artículo 5.uno de la mencionada Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional, entre otros, a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Asimismo, el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto considera sujetos pasivos a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por todo ello, la UTE constituida por dos entidades mercantiles y dedicada a la promoción de una edificación para su ulterior adjudicación por partes a aquéllas tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
2.- El número 2º del artículo 8.dos considera expresamente entrega de bienes ”las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
En consecuencia, la adjudicación de la edificación promovida efectuada a favor de una de las entidades partícipe de la UTE tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, debiendo dicha UTE, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado al partícipe. En el supuesto de que se adjudique la totalidad de la obra a un solo partícipe, se deberá repercutir el Impuesto sobre ese partícipe por la totalidad del valor del bien.
3.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto por parte del partícipe habrá de ajustarse, por su parte, a los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, esencialmente los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el ejercicio del mencionado derecho precisará del cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado uno se establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente (…)”.
En este sentido, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece lo siguiente:
“Artículo 6. Contenido de la factura.
1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)”.
Por consiguiente, el partícipe, podrá deducir el Impuesto soportado en la adquisición del tanatorio sobre el que desarrollará su actividad empresarial. Tendrá que cumplir con los requisitos y limitaciones mencionados y, en especial, que en la factura, en que se documente su adquisición, conste como destinatario de la misma.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), incluye entre los sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, a las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo (BOE de 9 de junio), sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.
En la regulación del régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, que contempla el capítulo II del título VII del TRLIS, el artículo 50 señala que “las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley”.
El citado artículo 48 del TRLIS establece en su apartado 1 que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
(…).”.
En el caso planteado, se va a proceder a la disolución de la UTE, por lo que resultaría de aplicación el artículo 15 del TRLIS, que en sus apartados 2 y 3 establece que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
La diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos debe integrarse en la base imponible de la UTE correspondiente al período impositivo en que se produce la disolución esta, de acuerdo con el artículo 48 del TRLIS antes citado, para que sea imputada a sus miembros, los cuales incrementarán el valor fiscal de su participación en la UTE.
Por su parte, en las entidades miembros de la UTE, resulta de aplicación el apartado 6 del artículo 15 del TRLIS, que señala que “en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada”.
Por último, cabe señalar que el artículo 30.3 del TRLIS regula la deducción para evitarla doble imposición por dividendos y plusvalías de fuente interna, en los casos de disolución de entidades. En virtud del mismo:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”.
De acuerdo con lo establecido en este precepto, en los supuestos de liquidación de sociedades tan solo podrán practicar la correspondiente deducción por doble imposición interna los socios de la entidad disuelta que hayan incluido en su base imponible alguna renta como consecuencia de la realización de dicha operación, en la medida en que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos hasta ese momento por la entidad disuelta o con las plusvalías tácitas incorporadas a sus activos, que tributan con arreglo apartado 3 del artículo 15 del TRLIS.
En el presente caso, las entidades miembros de la UTE con ocasión de la disolución y liquidación de la UTE incrementarán el valor fiscal de sus participaciones en la UTE, en el importe de las rentas integradas en sus bases imponibles y que no hayan sido objeto de distribución, en los términos previstos en el último párrafo del artículo 48.3 del TRLIS, lo que en su caso incluirá tanto los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación como las rentas generadas con ocasión de la disolución y extinción de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.3 del TRLIS.
En consecuencia, no procederá la aplicación de la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.3 del TRLIS, puesto que la doble imposición que persigue evitar dicho precepto se elimina en el momento en el que los beneficios no distribuidos y la renta de la sociedad que se liquida incrementan el valor fiscal de las participaciones de la UTE y, por tanto, dichas rentas no se integran, nuevamente, en la base imponible del partícipe.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 19.1.1º del TRLITPAJD establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”.
A su vez artículo 23 del mismo texto legal recoge que:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
[…]
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”.
Por otra parte el apartado 4 del artículo 25 del mismo texto legal establece que:
“4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”.
Y el artículo 26 del TRLITPAJD establece que:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo, es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
Ahora bien, el artículo 10.3 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Regional, en su redacción dada por la Ley 12/1991 establece que “en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gozarán de exención las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya formalización constituya legalmente presupuesto necesario para su constitución.”.
Por tanto, la disolución de la UTE gozará de la exención en dicho Impuesto en los términos citados anteriormente en la medida que la misma cumpla con las condiciones y requisitos establecidos en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, para ser considerada como unión temporal de empresas, si no los cumpliera, su disolución estaría sujeta a operaciones societarias.
Por otra parte, el artículo 4 del TRLITPAJD establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
A su vez, el artículo 7 del TRLITPAJD señala que quedan sujetas las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, equiparándose a éstos los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 y 1062 del Código Civil y Disposiciones de Derechos Foral, basadas en el mismo fundamento.
El artículo 1062 del Código Civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a cada uno, a calidad de abonarse a los otros el exceso en dinero.
En este caso, si la operación no estuviera sujeta al IVA, además de la disolución de la UTE, que estará exenta del ITPAJD como operación societaria, se podría producir otra convención, que es el exceso de adjudicación que recibe uno de los miembros de la UTE, y que tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas si dicho exceso no es inevitable o siéndolo no compensara en dinero al otro miembro de la UTE, circunstancia que no pone de manifiesto en el escrito de la consulta. Si el exceso de adjudicación quedara sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, no se le podría aplicar la exención anteriormente transcrita para las Uniones Temporales de Empresas, ya que la exención alcanza solamente a la disolución de la UTE, no a los excesos declarados que se produzcan como consecuencia de la disolución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 4, 5, 84.Tres, 8.Dos, 20.Uno.22º
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 15, 30, 48 y 50
TRLITPAJD/R. D Leg 1/1993, de 24 de septiembre 19.1.1º, 23.b), 25.4