La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si se cumplen cumulativamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) las condiciones fiscales del artículo 76.1.a) o 76.1.c) de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio social con compensación dineraria no superior al 10% o cesión a socio titular del 100% del capital); y (iii) la existencia de motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 de la LIS, excluyéndose aquellas operaciones cuyo objetivo principal sea la obtención de ventaja fiscal sin reestructuración o racionalización empresarial subyacente.
Hechos
La persona física consultante, Pf1, es el socio único de la entidad N, cabecera de un grupo de empresas. Esta entidad participa, directa o indirectamente, en la totalidad del capital social de siete sociedades (F1, F2, F3, F4, F5, F6 y F7).
Todas las entidades son residentes en territorio español y titulares de bienes y derechos en él situados. Los elementos patrimoniales más relevantes del activo de estas entidades son, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, participaciones en empresas del grupo con objeto inmobiliario, activos afectos a la actividad agrícola, créditos entre empresas del grupo y liquidez.
Según se manifiesta en el escrito de consulta todo el grupo tiene como actividad económica la prestación de servicios para empresas del sector de la telefonía y telecomunicaciones; la promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles con medios materiales y personales para su gestión; actividad agrícola y ganadera, así como participación en filiales con objeto de promoción inmobiliaria.
Se pretende por la consultante la realización de una reorganización empresarial consistente en una operación de fusión por absorción en la que las siete sociedades filiales serán absorbidas por la la entidad N, titular directa e indirecta del 100% de aquellas.
Señala el escrito de consulta que existen en las entidades intervinientes bases imponibles negativas pendientes de aplicar, correspondiendo la mitad de las bases a la entidad absorbente N, así como deducciones por doble imposición e incentivos para determinadas actividades, correspondiendo estas últimas casi en su totalidad a la entidad absorbente. Se indica, asimismo, que los importes de todas ellas no son significativos.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-Reorganización de todo el grupo de entidades, simplificando su estructura empresarial y los acuerdos societarios, mediante la centralización y coordinación, en una única sociedad, del patrimonio y de las actividades de gestión actuales y futuras, estableciendo, asimismo, un centro de decisión estable e independiente de sus filiales (F1 a F7), las cuales se extinguen.
-Disponer de una estructura del grupo de empresas más transparente y simplificada. De esta manera se pretende obtener una gestión mas planificada, con reducción de costes, optimizando recursos de las sociedades que intervienen al unir sus estructuras comerciales, productivas y de gestión del patrimonio y actividades empresariales. Se espera que la fusión suponga un ahorro de costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión y redundancia de costes, contabilidades y personales, así como reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo.
-Facilitar, ordenar y simplificar el relevo generacional a los hijos pudiendo facilitar la asignación, en un futuro, de la propiedad y la dirección del patrimonio empresarial y sus actividades, de manera que queden aglutinadas en una única empresa y no dispersa en varias.
-Facilitar la supervivencia y continuidad de la empresa familiar a fin de facilitar la futura transmisión de la empresa a los hijos, normalmente transmisión mortis causa por herencia de las participaciones de las sociedades resultantes.
Se manifiesta en el escrito de consulta que no está previsto realizar una donación de las participaciones, si bien potencialmente a largo plazo, podría plantearse una donación por motivos sobrevenidos y actualmente inciertos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por consiguiente, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 a) y c) de la LIS, las referidas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada persigue los siguientes objetivos:
-Reorganización de todo el grupo de entidades, simplificando su estructura empresarial y los acuerdos societarios, mediante la centralización y coordinación, en una única sociedad, del patrimonio y de las actividades de gestión actuales y futuras, estableciendo, asimismo, un centro de decisión estable e independiente de sus filiales (F1 a F7), las cuales se extinguen.
-Disponer de una estructura del grupo de empresas más transparente y simplificada. De esta manera se pretende obtener una gestión más planificada, con reducción de costes, optimizando recursos de las sociedades que intervienen al unir sus estructuras comerciales, productivas y de gestión del patrimonio y actividades empresariales. Se espera que la fusión suponga un ahorro de costes en el desarrollo de la actividad económica contemplada en su conjunto, al concentrar los recursos y evitar la dispersión y redundancia de costes, contabilidades y personales, así como reducir las obligaciones fiscales y mercantiles del grupo.
-Facilitar, ordenar y simplificar el relevo generacional a los hijos pudiendo facilitar la asignación, en un futuro, de la propiedad y la dirección del patrimonio empresarial y sus actividades, de manera que queden aglutinadas en una única empresa y no dispersa en varias.
-Facilitar la supervivencia y continuidad de la empresa familiar a fin de facilitar la futura transmisión de la empresa a los hijos, normalmente transmisión mortis causa por herencia de las participaciones de las sociedades resultantes.
En el escrito de consulta se señala que las entidades intervinientes en la operación de fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar, así como deducciones por doble imposición e incentivos para determinadas actividades, correspondiendo estas últimas casi en su totalidad a la entidad absorbente. Este hecho no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas o las deducciones en cuota pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, en caso de que fuera de aplicación el régimen especial, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente N, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, previamente transcritos.
Finalmente, en el escrito de consulta se contempla la posibilidad de una futura transmisión, por donación, de las participaciones de la sociedad resultante por motivos sobrevenidos y actualmente inciertos. La donación posterior de las participaciones por parte del socio único puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de fusión planteada en la medida en que se lograrían unos efectos fiscales distintos de realizarse directamente la donación; si así fuera la operación de fusión podría considerarse meramente preparatoria de la donación posterior, entendiéndose que la causa que motivaría la realización de la fusión sería meramente fiscal no pudiéndose acoger en ese caso al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a y c), 84-2, DT 16-7 y 89-2