La renta derivada de la venta del inmueble tributa en régimen de sociedades patrimoniales conforme al artículo 61.3 TRLIS, aplicándose analógicamente los artículos 32 y 33 TRLIRPF para cuantificar la ganancia patrimonial. La base imponible se calcula como diferencia entre valor de adquisición (coste de compra más inversiones, mejoras y gastos inherentes, menos amortizaciones acumuladas, actualizado mediante coeficientes de revalorización para bienes inmuebles) y valor de transmisión (precio efectivo o valor de mercado si superior), deducibles los gastos y tributos de enajenación satisfechos por el transmitente. La base resultante se divide en parte general y especial según lo previsto en el artículo 61.3 TRLIS.
Hechos
La consultante tributa como sociedad patrimonial, teniendo por actividad el arrendamiento de bienes inmuebles. En 1970 adquirió un inmueble que ha enajenado el 5 de agosto de 2005. El cobro se ha efectuado parcialmente en 2005, quedando aplazado el resto mediante la emisión de dos pagarés con sendos vencimientos en noviembre de 2006 y 2007. Dichos pagarés incluyen en su importe una cantidad de intereses como consecuencia del aplazamiento.
En el mismo año 2005 la consultante ha negociado ambos pagarés, satisfaciendo una cantidad como consecuencia de la anticipación de sus importes.
Igualmente ha satisfecho en este ejercicio una cantidad por el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, así como otra correspondiente a la comisión liquidada por la venta del inmueble.
Cuestión planteada
Tributación de la renta obtenida en la venta del inmueble.
Contestación
Al tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales, la base imponible de la consultante, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Así, la transmisión del inmueble origina una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. El artículo 32 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Y el artículo 33 señala:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial estará constituida por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, determinados con arreglo a lo señalado anteriormente.
En primer lugar, tanto los ingresos financieros derivados del aplazamiento del cobro como los gastos financieros originados por el descuento de los pagarés bancarios no son gastos inherentes a la transmisión, es decir, no son gastos inseparables de la operación de compraventa sino que se derivan del sistema pactado entre las partes para financiar la adquisición del inmueble. En conclusión, no afectarán al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
En segundo lugar, por el contrario, sí son gastos inherentes a la transmisión los originados como consecuencia del pago del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. En consecuencia, minorarán el valor de transmisión.
En tercer lugar, la comisión liquidada por la venta del inmueble disminuirá el valor de transmisión siempre que tal cantidad se satisfaga en contraprestación a los servicios de mediación en la transmisión del inmueble, y por tanto, puedan considerarse inherentes a la misma. Así se ha reconocido por este Centro Directivo en relación con las comisiones satisfechas a los agentes de la propiedad inmobiliaria (consulta nº 1917-01).
De esta forma, el importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe formará parte de la parte especial de la base imponible, ya que el inmueble se adquirió con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.
Establecido lo anterior, hay que tener en cuenta que la percepción del importe se pactó en tres pagos. Al respecto, aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, para determinar la base imponible de la sociedad patrimonial ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 de esta ley, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible.
En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece una regla particular de imputación temporal:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
(…)”
De acuerdo con dicho criterio, la sociedad hubiera podido optar por la imputación proporcional de la renta obtenida en función de los cobros, de tal forma que habría podido integrar la parte proporcional de la ganancia patrimonial en la base imponible de cada uno de los períodos impositivos en que se percibieran los importes de los pagarés correspondientes. Ahora bien, conforme a dicho precepto, al haber efectuado la negociación de los pagarés antes de su vencimiento, la renta proporcional correspondiente a cada pagaré ha de imputarse al período en que se ha descontado, es decir, 2005. Por tanto, como consecuencia de las operaciones realizadas, la totalidad de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de incluirse en la base imponible de dicho periodo impositivo.
Por último, respecto a los intereses correspondientes al aplazamiento, su carácter remuneratorio —pues constituyen la contraprestación del aplazamiento en el pago— nos lleva a calificarlos como rendimientos del capital mobiliario, calificación a la que se llega como resultado de una interpretación integradora de lo dispuesto en los artículos 23.5 y 26.2 del TRLIRPF, y en consecuencia, deberán integrarse en la parte general de la base imponible. En cuanto a los gastos financieros soportados como consecuencia de la negociación de los citados pagarés, de acuerdo con la normativa del IRPF, no serán fiscalmente deducibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61