La aportación no dineraria de participaciones en IM a la entidad M se acoge al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren los siguientes requisitos: (i) M es residente fiscal español o realiza actividad mediante establecimiento permanente; (ii) Pf1 ostenta participación mínima 5% en fondos propios de M post-aportación; (iii) en caso de que Pf1 sea persona física sin establecimiento permanente, las participaciones representan al menos 5% de los fondos propios de IM, se poseen ininterrumpidamente durante el año anterior, e IM no aplica régimen de agrupación de interés económico ni tiene como actividad principal la gestión de patrimonio. La conclusión de la DGT condiciona la aplicabilidad a estos requisitos cumulativos, descartando de plano la exención si falta alguno de ellos; respecto a motivos económicos válidos, el régimen especial opera por acogimiento voluntario del contribuyente sin exigencia adicional de justificación cuando se cumplen los requisitos objetivos.
Hechos
La entidad M y la persona física Pf1, ambas residentes en territorio español, así como las entidades G y C y la persona física Pf4, siendo estas últimas residentes en Reino Unido, son propietarias del 100% de las participaciones del siguiente grupo empresarial, integrado por ocho entidades residentes en territorio español y dedicadas a actividades propias del sector turístico:
-Entidad IM constituida en 2011, y cuya actividad es la explotación de discotecas, así como negocios de hostelería y restauración. Esta entidad ostenta la nuda propiedad del 100% de las participaciones de la entidad PE, estando previsto que en 2019 la entidad IM adquiera el 100% del usufructo, consolidando la plena propiedad de las participaciones de PE. Asimismo, IM es titular del 33% de las participaciones de la entidad OM.
-Entidad A constituida en 2014, cuya actividad consiste en la prestación de servicios de relaciones públicas y publicidad, así como en la organización de eventos culturales.
-Entidad E constituida en 2017, cuya actividad consiste en la prestación de servicios de limpieza de edificios, seguridad y mantenimiento en general. Esta entidad ostenta el 50% de las participaciones de la entidad IP.
-Entidad IB constituida en 2018 para la tenencia y gestión de las participaciones accionariales en las entidades del grupo empresarial al que acabamos de hacer referencia, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, una vez se haya realizado la operación de reestructuración que es objeto de la presente consulta. Esta entidad es titular del 100% de las participaciones de la entidad CB.
Por otro lado, la entidad M fue constituida en 2018 y esta participada al 100% por Pf1, cuyo objeto social consiste en la tenencia y gestión de las participaciones que Pf1 tiene en las entidades que conforman el anterior grupo empresarial.
Asimismo, la participación que ostenta cada socio en las entidades IM, IB, A y E es: Pf1, directamente o a través de la entidad M, del 25%; G del 40%; C del 15% y Pf4 del 20%.
Se manifiesta en el escrito de consulta que las entidades M, IB, E, A, IM, C, IP, OM y PE, desarrollan actividades económicas y, por tanto, no tienen la consideración de entidades patrimoniales a los efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco se dedican a la gestión de un patrimonio mobiliario en los términos previstos en el apartado a) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (en adelante, LIP).
Con el objetivo de conseguir una estructura empresarial mas ordenada los socios Pf1, M, C, G y Pf4 pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
-Aportación no dineraria de las participaciones que Pf1 ostenta en la entidad IM (en concreto, el 25%) a la entidad M, como paso previo a la posterior operación de canje de valores. Señala el escrito de consulta que Pf1 ostenta las participaciones en IM de manera ininterrumpida durante el año anterior a la aportación. Igualmente, se hace constar que a la entidad IM no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas. Tampoco tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la LIP.
-Canje de valores mediante el cual las entidades consultantes M, C, G y el socio consultante Pf4, aportarán todas sus participaciones en las entidades IM, A y E a la entidad IB, de forma que IB adquirirá el 100% de IM, A y E, pasando a ser la entidad dominante del grupo, mientras que todos sus socios aumentarán el número y valor de sus participaciones manteniendo el mismo porcentaje que ostentan en la actualidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de las operaciones proyectadas son:
-Gestión centralizada, unificación de estructuras y ahorro de costes. Se pretende que la entidad holding IB ostente la globalidad del patrimonio empresarial, concentrando todas las participaciones de las sociedades operativas en una única entidad, centralizando en IB la planificación, toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión; gestionando de forma mas eficaz y eficiente lo que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar los costes, así como una simplificación de obligaciones contables, mercantiles y fiscales con el consiguiente ahorro de costes de personal y administrativos, evitando duplicidad de gastos.
-Fortalecimiento de la capacidad económica y financiera, mejorando la solvencia de las sociedades que integran el grupo y su capacidad de endeudamiento, mejorando el aprovechamiento de los capitales que aumente la capacidad de negociación ante la banca. Todo ello permitiría acometer nuevas inversiones o, eventualmente, dar entrada a nuevos socios en las próximas inversiones.
-Predominio del grupo en el sector ocio. Con las operaciones descritas se conseguiría formar un potente grupo compuesto por sociedades, todas ellas, dedicadas a actividades de ocio y explotación de locales de ocio y restauración que permita competir en el sector ocio y hostelería y poder aplicar el modelo de gestión a las nuevas inversiones en el ámbito geográfico actual donde operan las sociedades o en otras localidades turísticas de España y del extranjero. Favoreciendo, por tanto, la expansión futura del grupo mediante nuevas inversiones de forma conjunta y unificada a través de una única entidad holding (entidad IB), incorporando nuevas filiales.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas en el escrito de consulta pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la aportación no dineraria a la entidad M de las participaciones en la entidad IM que ostenta Pf1 debe tenerse en cuenta que el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que PF1 aporte a la entidad M, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad IM (en concreto, el 25%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, en cuanto a la aportación por las entidades consultantes M, C, G y el socio consultante Pf4, de sus participaciones en las entidades IM, A y E a la entidad IB, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad IB) adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (el 100% de las entidades IM, A y E), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:
-Gestión centralizada, unificación de estructuras y ahorro de costes. Se pretende que la entidad holding IB ostente la globalidad del patrimonio empresarial, concentrando todas las participaciones de las sociedades operativas en una única entidad, centralizando en IB la planificación, toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión; gestionando de forma mas eficaz y eficiente lo que permitiría rentabilizar recursos y racionalizar los costes, así como una simplificación de obligaciones contables, mercantiles y fiscales con el consiguiente ahorro de costes de personal y administrativos, evitando duplicidad de gastos.
-Fortalecimiento de la capacidad económica y financiera, mejorando la solvencia de las sociedades que integran el grupo y su capacidad de endeudamiento, mejorando el aprovechamiento de los capitales que aumente la capacidad de negociación ante la banca. Todo ello permitiría acometer nuevas inversiones o, eventualmente, dar entrada a nuevos socios en las próximas inversiones.
-Predominio del grupo en el sector ocio. Con las operaciones descritas se conseguiría formar un potente grupo compuesto por sociedades, todas ellas, dedicadas a actividades de ocio y explotación de locales de ocio y restauración que permita competir en el sector ocio y hostelería y poder aplicar el modelo de gestión a las nuevas inversiones en el ámbito geográfico actual donde operan las sociedades o en otras localidades turísticas de España y del extranjero. Favoreciendo, por tanto, la expansión futura del grupo mediante nuevas inversiones de forma conjunta y unificada a través una única entidad holding (entidad IB), incorporando nuevas filiales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80-1, 87-1 y 89-2