El consorcio público ostenta condición de empresario a efectos del IVA cuando ordene medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividades empresariales o profesionales mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso. Las cuotas de IVA soportadas en tales actividades (principal y auxiliares) serán deducibles conforme al régimen general del artículo 17 de la Ley 37/1992, siempre que concurran los requisitos de sujeción y deducibilidad. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la DGT confirma que el régimen tributario aplicable continúa siendo el previsto en el Capítulo XV del Título VII del RDLeg 4/2004 para consorcios públicos.
Hechos
La entidad consultante es un consorcio público dependiente de un Instituto de Salud creado con el fin principal de "articular el sistema de ciencia y tecnología en el campo biomédico y de desarrollar programas de investigación comunes que incorporen iniciativas multicéntricas y corporativas" estando definidas sus actividades principales como la realización de programas de investigación, desarrollo e innovación en sus áreas temáticas, la resolución de problemas de asistencia sanitaria en dichas áreas, la participación en programas de investigación nacionales e internacionales, la transferencia y explotación económica de resultados de los procesos de investigación hacia la sociedad y en especial al sector productivo y la difusión de sus actividades y formación de investigadores competitivos.
En el año 2011 el Consorcio, tras modificación de sus estatutos se convierte en Consorcio del Sector Público Estatal.
En el año 2013, en cumplimiento del acuerdo del Consejo Rector por el que se decide la integración de ocho Consorcios de Investigación Biomédica de similar naturaleza creados en su día, se produce la absorción de los mismos por parte de la entidad consultante.
La actividad principal de la entidad consultante es la actividad investigadora, la cual se realiza por los equipos de investigación de forma coordinada e incluso a través de la ejecución de proyectos y programas conjuntos de investigación en las diferentes áreas de conocimiento, tendente toda ella a obtener resultados positivos y exitosos que puedan dar lugar a retornos económicos por diversas vías. No obstante, junto a ella existen diversas actividades auxiliares concretas sin las cuales no podría ejercerse la actividad principal. Estas actividades se corresponden con partidas presupuestarias independientes pero no son sino mera actividades auxiliares de la actividad principal, la investigadora. Estas actividades auxiliares son fundamentalmente:
-Transferencia: a esta partida se imputan los gastos de personal que se dedica a la promoción tecnológica o labor comercial de los resultados de la investigación, gastos de agentes de patentes, gestión de cartera de patentes tecnológicas, y otro tipo de gastos relacionados con la puesta en el mercado y la búsqueda de la explotación comercial de los resultados de investigación del centro. Estas actividades de transferencia están estrechamente vinculadas con las de "investigación".
-Difusión: a esta partida contable se imputan gastos derivados de la elaboración de material corporativo o publicitario, gastos derivados de asistencia a congresos, eventos y foros tecnológicos donde se da a conocer la oferta tecnológica del centro, organización de jornadas de promoción, y todo aquello que puede asemejarse a acciones comerciales.
-Formación: en esta partida se imputan las facturas relacionadas con la participación del personal investigador del centro en acciones de formación, por lo que forman parte de la práctica investigadora.
-Gestión: se imputan a esta partida los gastos asociados a la oficina de administración, gastos generales de funcionamiento, servicios de asesoría jurídica que se requieren para la revisión de contratos y convenios firmados con terceras partes para posibilitar el desarrollo de investigaciones conjuntas y todos aquellos gastos relacionados con la Dirección Científica del centro.
Sin estas actividades auxiliares no se podría ejercer la actividad principal siendo necesarias e imprescindibles para su desarrollo.
Cuestión planteada
1) Si son fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas tanto en la actividad principal como en las actividades auxiliares que desarrolla la entidad consultante.
2) Si el régimen de tributación en el Impuesto de Sociedades seguiría siendo el recogido en el Capítulo XV del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(….)".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consorcio público consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Respecto al tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades de investigación y desarrollo en el ámbito de la ciencia y tecnología, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 ó de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se declara de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente se trata de una actividad empresarial.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada es una actividad que tiene carácter empresarial.
En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades hay que tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso. Quedarían, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realizasen sin mediar contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
De acuerdo con lo anterior y con la información suministrada en el escrito de consulta, la actividad desarrollada por la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido dado que, según se indica, todos los proyectos y programas de investigación se desarrollan con la intención de obtener resultados positivos y exitosos que puedan dar lugar a retornos económicos por diversas vías (patentes, licencias, arrendamientos de servicios, convenios de explotación, etc.).
En relación con la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación así como de las actividades accesorias a la misma, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En relación con esto último, el artículo 99 de la Ley del Impuesto, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, establece en su apartado dos que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.
Como se ha expuesto en las líneas anteriores, la entidad consultante, dentro de la actividad investigadora, podría realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, por lo que sólo cabría plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
No obstante, dado que, como se acaba de señalar, la entidad consultante realiza exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de su actividad principal y sus actividades accesorias de promoción, publicidad, comerciales, etc. serán, en principio, deducibles siempre y cuando se reúnan los demás requisitos legalmente establecidos para ejercitar el derecho a la deducción recogidos en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 6 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dispone:
“Artículo 6º. Convenios de colaboración.
1. La Administración General y los Organismos públicos vinculados o dependientes de la misma podrán celebrar convenios de colaboración con los órganos correspondientes de las Administraciones de las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus respectivas competencias.
2. Los instrumentos de formalización de los convenios deberán especificar, cuando así proceda:
a) Los órganos que celebran el convenio y la capacidad jurídica con la que actúa cada una de las partes.
b) La competencia que ejerce cada Administración.
c) Su financiación.
d) Las actuaciones que se acuerden desarrollar para su cumplimiento.
e) La necesidad o no de establecer una organización para su gestión.
f) El plazo de vigencia, lo que no impedirá su prórroga si así lo acuerdan las partes firmantes del convenio.
g) La extinción por causa distinta a la prevista en el apartado anterior, así como la forma de terminar las actuaciones en curso para el supuesto de extinción.
(..).
5. Cuando la gestión del convenio haga necesario crear una organización común, está podrá adoptar la forma de consorcio dotado de personalidad jurídica o sociedad mercantil.
Los estatutos del consorcio determinarán los fines del mismo, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero.
Los órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos respectivos.
Para la gestión de los servicios que se le encomienden podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación aplicable a las Administraciones consorciadas.”
Por otra parte, a la vista de los términos del Convenio de Colaboración celebrado el 29 de noviembre de 2007, y particularmente la Resolución de 23 de enero de 2008, de la Secretaria General de Sanidad (BOE 25 febrero de 2008), se publica el Convenio de colaboración para la creación del Consorcio para el área temática de la salud mental, entre un Instituto de Salud, el Consejo Superior de investigaciones científicas y varios centros de investigación de diversas comunidades autónomas.
De conformidad con el artículo 1 de la citada Resolución el Consorcio tiene personalidad jurídica, patrimonio propio y capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, que tiene por objeto promover y colaborar en la investigación científica, desarrollo del conocimiento y transferencia del mismo hacia la sociedad.
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de Marzo), dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 9.1 del TRLIS, dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del impuesto.
a) El estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos de Garantía de inversiones.
d) Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) El instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en aquél y la instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de Abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.”
La letra a) del artículo 9.1 del TRLIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, artículo 9.1 del TRLIS, se acota a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y los de la Administración General de Estado en la letra a) del artículo 9.1 del TRLIS.
Por otra parte de acuerdo con la letra b) del artículo 9.1 del TRLIS, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45.1 de la Ley 6/1997, de 14 de Abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, “los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos.” Por su parte, el artículo 61 de la misma Ley dispone que “la creación de los Organismos Autónomos y de las entidades públicas empresariales se efectuará por Ley.”
En definitiva, la entidad consultante no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma, sino que se trata de un consorcio constituido por el Estado y varias Comunidades Autónomas mediante un Convenio de Colaboración, dotado de personalidad jurídica propia, creado al amparo del artículo 6.5 de la Ley 30/1992. Tampoco tiene análogo carácter a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del citado artículo 9.1 del TRLIS.
En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 9.2 del TRLIS, establece además que estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de Diciembre, (BOE de 24 de Diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”
Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación, ni de asociación declarada de utilidad pública ni de ninguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no se adecua al ámbito subjetivo de aplicación de esta Ley, contemplado de forma taxativa en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002. Atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XV del Título VII del TRLIS, en la medida en que se trate de una entidad que careciera de finalidad lucrativa, aún cuando dicha exención no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas en los términos establecidos en el artículo 121 del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(..)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(..).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts: 4, 5 y 94
TRLIS, RD Leg 4/2004, arts: 9, 120 y ss.