Los rendimientos derivados del plan retributivo extraordinario son calificables como rendimientos del trabajo conforme al artículo 16.1 TRLIRPF. La reducción del 40% del artículo 17.2.a) TRLIRPF resulta aplicable únicamente si concurren dos condiciones acumulativas: período de generación superior a dos años (satisfecho en este caso entre 3 y 5 años) y obtención no periódica ni recurrente. La DGT descarta la aplicabilidad de la reducción si el plan se estructura con vocación de periodicidad o repetición, aunque los espacios temporales no coincidan exactamente. La exención del artículo 46.2 TRLIRPF (planes de accionariado) es aplicable a la entrega de acciones como parte de la retribución, siempre que se mantenga la tenencia durante tres años; en caso de enajenación anticipada del empleado, la entidad no tiene obligación de regularizar ingresos a cuenta si actuó conforme a la normativa al momento del devengo, quedando la tributación definitiva a cargo del trabajador.
Hechos
La entidad consultante es sucursal en España de una entidad financiera alemana. Ésta, dentro de la política retributiva del grupo a nivel mundial, ha aprobado un plan de retribución a largo plazo, ofertado a todos los empleados encuadrados en un determinado nivel de responsabilidad.
Los empleados que deciden acogerse al plan, asignan al mismo un número determinado de acciones de la entidad durante un periodo mínimo de tres años y máximo de cinco, comparándose al término de dicho periodo los valores de cotización de la acción, corregidos por la evolución del índice bursátil elegido. Dicha comparación determinará, en su caso, un pago al empleado por parte de la entidad financiera (para los empleados en España, por parte de la entidad consultante); el 50 por ciento se efectuará mediante un pago dinerario y el otro 50 por ciento mediante la entrega de acciones de la entidad al trabajador.
La posibilidad de participar en el plan no es transferible por parte del empleado. Asimismo, queda a opción de la entidad matriz el ofrecimiento en años futuros de planes similares, todos ellos con un periodo mínimo de tres años y máximo de cinco.
Cuestión planteada
1. Calificación de los rendimientos derivados del plan como rendimientos del trabajo y posible aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17.2.a) del TRLIRPF.
2. Sin perjuicio de lo anterior, posibilidad de aplicar la exención regulada en el artículo 46.2 del TRLIRPF a la entrega de acciones como parte de la retribución derivada del plan y en caso afirmativo, si algún empleado no mantuviese las acciones entregadas durante el plazo de tres años exigido, obligación o no por parte de la entidad de regularizar los ingresos a cuenta que se hubieran practicado.
Contestación
1. El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
De conformidad con dicho precepto, los rendimientos derivados del plan retributivo extraordinario aprobado por la entidad consultante tendrán para los empleados beneficiarios del mismo la consideración fiscal de rendimientos del trabajo.
Por otra parte, tal y como dispone el artículo 17.2 del TRLIRPF:
“como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
…..”
Para el supuesto consultado, descartada su calificación reglamentaria como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo - artículo 10 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto -, sí se aprecia la existencia de un periodo de generación de los rendimientos que oscila entre los tres y los cinco años, en función del momento en que se superen las cotizaciones exigidas.
No obstante, el mencionado precepto exige también que los rendimientos no se obtengan de forma periódica o recurrente. Este Centro Directivo ha reiterado en numerosas ocasiones que, conforme a la normativa del Impuesto señalada, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por ciento si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución. Esta valoración de la periodicidad o recurrencia del rendimiento obtenido podrá efectuarse tanto a priori, si las retribuciones ya están así inicialmente fijadas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierte en una fórmula retributiva normal. Por último, la valoración no deberá verse afectada por la forma o denominación bajo la cual se satisface la retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por el cumplimiento de objetivos, etc., sino que deberá atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permiten apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma regular o periódica.
Lo anterior es reiterado en el supuesto que ahora se plantea pues, conforme a la documentación aportada, la entidad puede ofrecer a sus empleados el mismo plan, en condiciones similares, en años posteriores. De este modo, un mismo empleado podrá participar en varios planes (todos ellos con un periodo mínimo de 3 años y máximo de 5 años), en un único plan o en ninguno. Habrá por tanto que analizar el supuesto de que se trate y ver si este tipo de retribución se repite en el tiempo, aunque no coincida el espacio temporal entre la remuneración de los diversos planes en que haya decidido participar el trabajador. Si se aprecia dicha periodicidad y el rendimiento íntegro del trabajo no cuenta con el elemento de excepcionalidad y ocasionalidad necesarios, no resultará de aplicación la citada reducción del 40 por ciento.
2. De conformidad con los artículos 16 y 46 del TRLIRPF, la entrega de acciones a los empleados de la entidad consultante como parte de la retribución derivada del plan tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie, sujeto a ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto de la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto, dicho precepto establece que:
“No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.»
El desarrollo reglamentario se ha efectuado por el artículo 41 del Reglamento del Impuesto que establece lo siguiente:
“1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
El análisis del cumplimiento de los requisitos señalados obliga a valorar en primer lugar, el relativo a que la oferta de acciones se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. A este respecto, se señala en el plan que éste es un elemento del sistema retributivo del grupo a nivel mundial al que se invita a participar al segundo nivel directivo de las distintas sucursales, de lo cual parece desprenderse que dicho requisito se cumple, si bien al ser una cuestión de hecho su valoración definitiva corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a los requisitos exigidos sobre límites de participación y periodo de mantenimiento de las acciones, este Centro Directivo carece de los datos que permita valorarlos.
Por último, en el supuesto de cumplirse todos los requisitos para la aplicación de la exención, si algún empleado no mantuviese las acciones durante el plazo de tres años exigido, este centro Directivo ha reiterado que tal incumplimiento, al ser una decisión del trabajador, no tendrá ninguna repercusión en el empleador.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 10, 41; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16, 17-2, 46-2