El ISD se devenga en las adquisiciones mortis causa el día del fallecimiento del causante, independientemente de que los causahabientes sean desconocidos en ese momento (aplicándose provisionalmente el coeficiente de colaterales de cuarto grado y extraños), salvo que la efectividad de la adquisición esté suspendida por condición, término, fideicomiso u otra limitación, supuesto en el que el devengo se diferirá al día de extinción de tal limitación.
Hechos
El consultante ha sido designado heredero mediante testamento ológrafo.
Cuestión planteada
Momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En cuanto al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los apartados 1 y 3 del artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones disponen lo siguiente:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.”
“3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que el causante fallezca y su última disposición testamentaria sea un testamento ológrafo, el impuesto correspondiente a la adquisición mortis causa se devenga el día del fallecimiento del causante, salvo que la efectividad de la adquisición de los bienes se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, en cuyo caso, la adquisición se entiende realizada el día que desaparezca la limitación.
No es obstáculo para la aplicación de dicha regla el hecho de que los causahabientes no sean conocidos en el momento del devengo del impuesto. Por el contrario, tal circunstancia está prevista tanto en la Ley como en el Reglamento del impuesto. A este respecto, el párrafo quinto del apartado 2 del artículo 22 de la Ley del impuesto dispone que “Si no fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos”.
Así mismo, los artículos 44, 79 y 84 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, también se refieren a la posibilidad de que sean desconocidos los causahabientes, del siguiente modo:
El apartado 4 del artículo 44 dispone en sus dos párrafos que “Si no fuese conocido el parentesco de los causahabientes en una sucesión pero sí su número, se aplicará el mayor coeficiente de los establecidos para el Grupo IV, sin perjuicio de la devolución que proceda cuando el parentesco de aquéllos sea conocido” y que “Si no fuese conocido el número de herederos se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, conforme a lo dispuesto en el artículo 75 de este Reglamento”.
El artículo 79, titulado “supuesto de herederos desconocidos” establece que “En caso de adquisiciones por causa de muerte, cuando no fueren conocidos los herederos, los administradores o poseedores de los bienes hereditarios deberán presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos, y si estos presentadores no justificaren la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, aplicándose sobre la cuota íntegra obtenida el coeficiente más alto de los que el artículo 44 de este Reglamento establece para el Grupo IV, sin perjuicio de la devolución que proceda de lo satisfecho de más, una vez que aquéllos sean conocidos y esté justificado su parentesco con el causante y su patrimonio preexistente”.
Por último, el artículo 84, que lleva por título “aplazamiento en caso de causahabientes desconocidos” señala que “A solicitud de los administradores o poseedores de los bienes hereditarios, los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán conceder el aplazamiento de las liquidaciones giradas por adquisiciones mortis causa, hasta que fueren conocidos los causahabientes en una sucesión, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago.
b) Que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas.
c) Que se acompañe compromiso de constituir garantía suficiente que cubra el importe de la deuda principal e intereses de demora, más un 25 por 100 de la suma de ambas partidas. La concesión definitiva del aplazamiento quedará subordinada a la constitución de la garantía.
La concesión del aplazamiento implicará obligación de abonar el interés de demora vigente el día en que comience su devengo”.
De la lectura de los preceptos transcritos, cabe deducir que la normativa del impuesto distingue dos momentos diferentes, que pueden o no coincidir en el tiempo, y que producen distintos efectos: el de fallecimiento del causante –o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento del ausente– y el de conocimiento de los causahabientes.
El primer momento produce el devengo del impuesto y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, salvo que resulte de aplicación la norma especial del apartado 3 del artículo 24 de la Ley, por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación. El segundo momento produce el efecto de determinar a los presuntos sujetos pasivos del impuesto, que hasta ese momento eran desconocidos, pero sin que ese desconocimiento suspenda o aplace el devengo del impuesto. Es a este segundo momento al que afecta el plazo de cinco años previsto en el artículo 689 del Código Civil para protocolizar el testamento ológrafo ante el Juez de primera instancia del lugar del fallecimiento del causante, que determina la validez del testamento y, en consecuencia, la adquisición de la condición de heredero, pero no el devengo del impuesto.
Para que los presuntos sujetos pasivos se conviertan efectivamente en sujetos pasivos del impuesto es preciso, además, que se produzca la aceptación de la herencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 988 y siguientes del Código Civil. Es en el momento de la aceptación cuando los causahabientes devienen sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien, según dispone el artículo 989 de dicho cuerpo legal, sus efectos se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
El devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más. Dicha liquidación provisional podrá ser objeto de aplazamiento de acuerdo con el artículo 84 transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 22 y 24, RISD RD 1629/1991 arts. 44, 79 y 84