La deducibilidad de las obras de adaptación y de la cuota proporcional de gastos de electricidad del taller profesional ubicado en la vivienda habitual requiere, como condición previa, que el espacio resultante revista la calidad de elemento patrimonial afecto a la actividad económica conforme al artículo 22 RIRPF. Ello exige que el taller esté destinado exclusivamente a la actividad económica (salvo utilización accesoria notoriamente irrelevante), se contabilice en los registros obligatorios y constituya una parte del inmueble susceptible de aprovechamiento separado e independiente. Cumplidos estos requisitos, la deducción procede sobre la parte efectivamente afectada a la actividad según su consumo proporcional.
Hechos
El consultante ejerce una actividad empresarial consistente en la realización de trabajos mediante dispositivos láser de corte especial de pieles destinadas al sector de la fabricación de calzado y marroquinería y de otros materiales tales como la madera, el metal o el metacrilato, determinando el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.
El consultante tiene intención de realizar unas obras en la vivienda que es de su propiedad para poder destinar parte de la misma al desarrollo de su actividad mediante la adaptación de un espacio que dedicará a taller profesional.
Del ejercicio de su actividad además de los gastos derivados de la utilización del taller profesional en la vivienda, se derivarán, entre otros, gastos de electricidad.
Cuestión planteada
Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del coste de las obras referidas, así como de la parte proporcional de los gastos de electricidad correspondientes a la utilización del taller profesional en la vivienda en base al consumo del mismo sobre el total de la vivienda.
Contestación
La deducibilidad del coste de las obras consistentes en la adaptación de un espacio de la vivienda habitual del consultante que dedicará a taller profesional quedará condicionada, como requisito previo, a que el taller profesional que resulte tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF- regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (entre los que se encuentran los gastos de electricidad mencionados en la consulta) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
Sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, la deducibilidad de los gastos de amortización por el consultante de la parte de su vivienda que constituya su taller profesional estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), en adelante TRLIS, y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS. En concreto, en el supuesto en que el contribuyente haya optado por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el anexo del RIS establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 2% para edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas que tengan la consideración de elementos comunes.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998, en la que se fija un coeficiente lineal máximo del 3% para edificios y otras construcciones.
En ambos casos, teniendo en cuenta que la amortización deducible deberá computarse proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada a la actividad del consultante y a su porcentaje de titularidad en el inmueble objeto de consulta, la base de amortización estará constituida por el precio de adquisición –el cuál incluye el precio pactado con el vendedor así como todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento patrimonial–, así como por el importe de las inversiones adicionales o complementarias que se realicen en el elemento patrimonial que se amortiza.
Por último, debe señalarse que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 28.1; RD 439/2007, art. 22