La operación se califica como aportación no dineraria del artículo 94 TRLIS y no como fusión del artículo 83.1.a) TRLIS, al no concurrir transmisión en bloque del patrimonio social ni disolución sin liquidación de la UTE. Los motivos expuestos —transferencia de la concesión administrativa a nueva sociedad para optimizar gestión operativa y estructura accionarial— constituyen motivos económicos válidos conforme al artículo 93.2 TRLIS, habilitando el acceso al régimen especial de neutralidad fiscal en operaciones de aportación de activos.
Hechos
La entidad consultante es una unión temporal de empresas (en adelante, "UTE") constituida por dos sociedades mercantiles para desarrollar la concesión de obra pública consistente en la redacción del proyecto, construcción y explotación de las actuaciones de saneamiento de determinadas rías. La UTE está debidamente inscrita en el Registro Especial de UTES del Ministerio de Hacienda.
Las entidades miembros de la consultante pretenden constituir una sociedad mercantil con el patrimonio de la UTE, de manera que sea la sociedad mercantil la que gestione el proyecto.
Para lograr dicho objetivo se plantean varias alternativas:
1. Se efectuaría una fusión mediante la que se aportaría la totalidad del patrimonio de la consultante a una sociedad mercantil participada en la misma proporción y por los mismos socios que participan en la UTE, mediante la atribución a sus socios de las participaciones que emitiría la sociedad mercantil por ampliación de capital equivalente al valor contable del patrimonio recibido, y con la consiguiente disolución sin liquidación de la UTE.
2. La UTE efectuaría una cesión de la totalidad de su activo a una sociedad mercantil participada por los mismos miembros y en la misma proporción que participaban en la UTE. A cambio del patrimonio recibido, la sociedad mercantil realizaría una ampliación de capital y atribuiría a los miembros de la UTE acciones de forma proporcional a su participación en la UTE. Esta opción consiste en definitiva en la cesión de todo el patrimonio de la UTE, que produciría unos resultados que se asimilan a los de la fusión.
3. Los miembros de la UTE aportarían su participación en la misma a una sociedad mercantil y, posteriormente, la UTE se disolvería traspasando todo su patrimonio a la sociedad mercantil.
Los objetivos perseguidos con cualquiera de estas tres alternativas son: conseguir una mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, mejorando con ello las posibilidades de financiación del proyecto, que se encuentran limitadas, entre otras circunstancias, por la falta de personalidad jurídica de la UTE y por la limitación de la vigencia o duración en el tiempo de este tipo de forma de colaboración empresarial.
Cuestión planteada
1. Si la operación proyectada se calificaría objetivamente, o bien como fusión del artículo 83.1.a) del TRLIS, o bien como aportación no dineraria del artículo 94 del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos en el escrito de la consulta se pueden considerar válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 93.2 del TRLIS.
Contestación
De los estatutos aportados conjuntamente con el escrito de consulta se desprende que la UTE es titular de la concesión administrativa y cuenta con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad de explotación de la instalación deportiva.
De acuerdo con el artículo 7.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, cuando tengan su residencia en territorio español, las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
Al respecto el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En la primera alternativa planteada, se pretende aportar a una entidad de nueva creación todo el patrimonio de la UTE, integrada aquélla por los mismos socios y en la misma proporción que constituyen la unión temporal de empresas, mediante la atribución a sus socios de las participaciones sociales de la entidad perceptora. Esta operación, en la medida en que conlleve la disolución sin liquidación de la UTE, produce unos resultados equivalentes a los propios de la fusión, por lo que, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, la misma podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En lo que a la segunda alternativa se refiere, se pretende llevar a cabo una cesión global del activo y pasivo de la entidad consultante en favor de una sociedad mercantil.
La operación de cesión global de activo y pasivo, a efectos mercantiles, se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación.”
Aun cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, en las que la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
En relación con la tercera alternativa planteada en el escrito de la consulta, se pretende efectuar la aportación de la totalidad de las participaciones de la UTE a una sociedad mercantil.
En este sentido, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria adquiera cuotas de participación en la UTE que le permite obtener la mayoría (100%) de dichas cuotas de participación, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, en la medida que la operación cumpla los requisitos para tener la consideración de canje de valores, no procede entrar a valorar los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS relativo a las aportaciones no dinerarias.
Después de la operación de canje, se plantea la realización de una operación de fusión impropia, por la que la sociedad mercantil absorberá a la UTE. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca unos resultados equivalentes a la operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación responde a conseguir una mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, mejorando con ello las posibilidades de financiación del proyecto, que se encuentran limitadas, entre otras circunstancias, por la falta de personalidad jurídica de la UTE y por la limitación de la vigencia o duración en el tiempo de este tipo de forma de colaboración empresarial. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2.