La calificación del hecho imponible en IVA depende de quién ostente el poder de disposición sobre los bienes en cada fase de la operación. Si A adquiere intracomunitariamente la mercancía en Francia (donde se inicia su expedición) y luego B la recibe en Guipúzcoa, A devenga IVA por la adquisición intracomunitaria y B debe repercutir IVA por la entrega posterior; si, en cambio, es B quien obtiene directamente el poder de disposición mediante expedición desde Francia, la operación A→B califica como entrega de bienes donde el transporte se inicia en territorio español. La DGT descarta un análisis meramente formal (quién consta como exportador en el DUA) y exige verificar la transmisión efectiva del poder de disposición en cada estadio.
Hechos
Una empresa española (A) adquiere mercancías de otra empresa francesa perteneciente a su mismo grupo. La empresa A las vende a otra empresa española (B) que a su vez las exporta a un cliente en Brasil. Las mercancías se remiten desde Francia al puerto de Guipúzcoa apareciendo como consignataria en el documento de transporte la empresa B que a su vez figura como exportador.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las operaciones entre A y B.
Contestación
1.- Del texto de la consulta parece deducirse que la empresa española B, cliente de A, es quien figurará como exportadora de la mercancía y constará como tal en el DUA de exportación. Con esta premisa se contesta esta consulta.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por su parte, el lugar de realización de las entregas de bienes se determina conforme a lo establecido en el artículo 68 de la Ley del Impuesto según el cual:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(...)”.
En este sentido, el apartado Uno del artículo 15 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes entendiendo por tal “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Finalmente, en virtud de lo establecido en el artículo 71.Uno de la citada Ley “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
A falta de datos concretos que puedan extraerse del texto de la consulta presentada, en la remisión de las mercancías al puerto de Guipúzcoa deberemos distinguir, conforme a la transmisión del poder de disposición, cuál es la empresa que, ostentando dicho poder, realiza la entrega intracomunitaria en Francia y cuál la correspondiente adquisición intracomunitaria.
Si la adquisición intracomunitaria la realiza la sociedad consultante A, significará que o bien la empresa francesa que remite la mercancía al puerto de Guipúzcoa realiza una entrega intracomunitaria a A en Francia, o bien que el poder de disposición pertenece ya desde antes del transporte de la mercancía, y en aquel país, a la consultante A, quien, en este caso, se transfiere la mercancía desde aquel país, y realiza una operación asimilada a una entrega intracomunitaria en dicho país y una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el nuestro (tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 16 y 9.3º de la Ley 37/1992, respectivamente).
En los dos supuestos antecitados, siendo la empresa A el adquirente, la entrega entre A y B será una entrega sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. En ambos casos esta entrega resulta sujeta y no exenta del Impuesto al igual que resultará sujeta y no exenta la operación precedente, la adquisición intracomunitaria, que tendría en estos casos como sujeto pasivo a la consultante A.
En este sentido, podría resultar de aplicación la exención regulada en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él
(...)."
En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(...)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
En virtud de los preceptos reproducidos anteriormente, la entrega de la entidad consultante a la empresa B no resultará exenta por aplicación del artículo 21 de la Ley 37/1992 porque el sujeto pasivo y el destinatario de la entrega están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y es B quien figura como exportador.
3. – Por último, también puede ocurrir que el poder de disposición sobre la mercancía pertenezca a B antes del transporte desde Francia al puerto de Guipúzcoa, siendo igualmente B quien decide que le envíen la mercancía directamente desde las instalaciones de la empresa francesa. En este caso, la empresa B es quien realiza las operaciones asimiladas a entrega y adquisición intracomunitaria de bienes, en Francia y España, respectivamente. Estas dos operaciones pudieran resultar no sujetas al Impuesto, francés y español, conforme a la dicción de la normativa francesa que hubiera transpuesto la normativa comunitaria en relación con este tipo de operaciones y que en la española se contempla en los artículos 9.3º y 16.2º de la Ley del Impuesto:
De acuerdo con el artículo 9.3º de la Ley 37/1992:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
(....)
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
(...)”.
Por su parte el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-Uno, 9-3º, 15, 16, 21, 68 y 71-