La DGT reconoce la deducción por inversión en vivienda habitual en supuestos de autopromoción sin transmisión patrimonial. El contribuyente puede mantener la deducción por la vivienda demolida hasta su desocupación y acceder a la deducción en la nueva construcción siempre que: (i) las obras se completen en el plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión conforme al artículo 54.1 RIRPF; (ii) la nueva vivienda constituya o vaya a constituir residencia habitual; y (iii) se acredite la destinación del suelo a la construcción de la nueva vivienda. La deducción se aplica sobre las cantidades efectivamente satisfechas por la construcción, con base máxima de 9.015,18 euros anuales, incluyendo gastos originados y financiación ajena.
Hechos
La consultante junto con su marido es propietaria de una parcela urbana que consta de jardín, piscina y edificación adosada que ha venido constituyendo su vivienda habitual durante más de cinco años. Actuando como promotores, han procedido al derribo total de la vivienda, dado su mal estado, conservando tan solo los muros exteriores de la parcela, parte del jardín y piscina. Para financiar las obras, cancelan la hipoteca que financiaba la derribada y por cuyos pagos venían practicando deducción, abriendo nueva hipoteca de autoconstrucción de mayor cuantía, suficiente para cubrir la nueva construcción y el saldo pendiente de la anterior.
Cuestión planteada
Deducción por inversión en la nueva vivienda en construcción edificada sobre el terreno en la que se ubicaba la vivienda habitual hasta su derribo y por la que venían practicando la deducción por su adquisición.
Contestación
La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. Igualmente, dispone que “la base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
En el presente caso, estamos ante un supuesto de autopromoción consistente en la construcción de nueva vivienda habitual sobre el terreno que ocupaba la precedente vivienda habitual de la consultante antes de su derribo, sin que, por tanto, se produzca transmisión patrimonial.
Por la vivienda que ha venido constituyendo su residencia habitual durante un período continuado superior a tres años, la consultante (y su cónyuge, en función de los porcentajes de titularidad que ostenten sobre la vivienda y procedencia de los fondos conforme al régimen económico matrimonial que disfruten) podrá practicar la deducción por las cantidades satisfechas por su adquisición en tanto constituyera su residencia, hecho que concurre hasta su desocupación con motivo de su derribo.
Para que la construcción de la nueva vivienda se asimile a adquisición de vivienda habitual a efectos de la deducción, conforme dispone el artículo 54.1 del RIRPF, las obras habrán de finalizar en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
La práctica de la deducción por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del primer párrafo del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”.
Pudiendo, en consecuencia, practicar la deducción a partir del momento en el cual el conjunto de las cantidades satisfechas en su construcción supere al importe invertido en la vivienda derribada, que ha constituido la única habitual de la consultante hasta ahora.
Para financiar su construcción y adquisición, la consultante y su marido acuden a la financiación ajena suscribiendo un préstamo que cubre los costes y gastos de la nueva construcción y, también, el importe pendiente de amortizar del préstamo que financiaba la compra de la vivienda derribada, el cual cancelan.
Con carácter general, el cambio o sustitución de un préstamo por otro no ocasiona en sí mismo ninguna alteración en cuanto al alcance de la deducción; no cabe entender que en ese momento finalice la inversión correspondiente y se agoten las posibilidades de deducción en la cuota del Impuesto, sino que se produce una simple modificación sobre las condiciones de financiación inicialmente pactadas, siempre y cuando, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique de forma efectiva a la misma finalidad.
Asimismo, el hecho de ampliar el préstamo hipotecario tampoco perjudica las posibilidades de deducción. Ahora bien, si este nuevo financiara, además, otros bienes o gastos no inherentes a la adquisición de la vivienda por la que se tenga derecho a deducir, cada importe que por él satisfagan, ya sea por anualidades o por cualquier otro concepto, no podrá en su totalidad formar parte de la base de deducción, sino solo en la porción que proporcionalmente se corresponda con la adquisición de la vivienda habitual.
En el presente caso, el nuevo préstamo tendrá carácter deducible en la parte que se destine a financiar la adquisición del suelo y la construcción de la nueva vivienda; no así en la parte que financie el coste de la edificación que constituía su anterior vivienda habitual, dado que esta fue derribada. Por tanto, del coste de su precedente vivienda habitual, deberá distinguir entre aquel que se correspondía con el suelo y con el vuelo o edificación, pudiendo determinar así la parte que del préstamo que la gravaba se correspondía con cada uno de ambos conceptos. La parte que del nuevo préstamo cubra el coste de dicha construcción no formará parte de la base de deducción actual, tampoco la integrará, en su caso, la que pudiera cubrir otros gastos o inversiones no considerados adquisición de vivienda habitual.
Dado que de las diferentes cantidades satisfechas por un préstamo (anualidades, comisiones, etc.) no pueden desglosarse o atribuirse partes concretas a destinos específicos a voluntad del deudor, este deberá desglosar de cada cuota de amortización (principal + intereses), y demás pagos, la parte que corresponde al pago pendiente del valor de adquisición de la nueva vivienda habitual (costes + gastos + tributos) y la parte que corresponde, en este caso, a la edificación de la precedente vivienda o a cualquier otro fin, si lo hubiera. Este reparto debe hacerse proporcionalmente al importe de cada una de estas partidas sobre el importe total del préstamo pendiente de amortizar, en cada una de las cuotas satisfechas. Señalar que, igualmente, podrán ser objeto de deducción los gastos generados en la cancelación del préstamo originario para la vivienda habitual, así como la parte proporcional que de los gastos de constitución del nuevo préstamo se correspondan con la parte a financiar de la vivienda.
Por último, cabe señalar que, conforme con lo dispuesto en el artículo 54.2 del RIRPF, los gastos que pudiera efectuar relacionados con otros elementos contenidos en la parcela (la piscina, por ejemplo) no podrán asimilarse a adquisición de vivienda habitual, pudiendo tener, en su caso, el carácter de conservación, reparación o mejora, según el caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 53-1, 54-1 y 2; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-2º