La disolución de dos comunidades de bienes distintas (inmuebles 1-3 e inmuebles 4-11 con participaciones desiguales) con intercambio de bienes entre comuneros constituye alteración patrimonial generadora de ganancias o pérdidas patrimoniales en IRPF. La operación no se beneficia de la exención del artículo 33.2 LIRPF (que solo ampara adjudicación conforme a cuota de titularidad), sino que genera resultado imponible en función de la diferencia entre valores de mercado de los bienes intercambiados y sus valores de adquisición originarios, salvo que concurran condiciones de canje de valores u otra modalidad de neutralidad fiscal expresamente prevista.
Hechos
Los solicitantes son tres hermanos que heredaron conjuntamente un conjunto de bienes tras el fallecimiento de su padre, cada uno con una participación del 16,66 por ciento, sumando entre ellos el 50 por ciento de la propiedad total.
El otro 50 por ciento de las propiedades pertenecía a la madre, recientemente fallecida, cuya herencia está en trámite. En su testamento, la madre asignó las fincas numeradas del 4 al 11 a uno de los hermanos (Hermano A) y las fincas 1, 2 y 3 a los otros dos hermanos (Hermanos B y C). Esta situación genera condominios de diferentes porcentajes sobre las fincas. Los interesados quieren extinguir el condominio de las fincas 4 a 11.
En las fincas 1 a 3, el hermano A tendría un 16,66 por ciento, y los hermanos B y C un 41,66 por ciento cada uno.
En las fincas 4 a 11, el hermano A tendría un 66,66 por ciento y los hermanos B y C un 16,66 por ciento cada uno.
Para extinguir el condominio, se propone que el hermano A pase a ser el único titular de las fincas 4 a 11. Como compensación, cederá a sus dos hermanos, en partes iguales, un porcentaje equivalente en valor de su participación en las fincas 1, 2 y 3.
Las valoraciones determinan que la participación del hermano A en las fincas 1, 2 y 3 equivale a 51.814 euros, mientras que las participaciones de los hermanos B y C en las fincas 4 a 11 equivalen a 13.830 euros cada una. Para equilibrar, el hermano A cederá a cada hermano un 4,45 por ciento de su participación en las fincas 1, 2 y 3, reduciendo su porcentaje sobre estas a un 7,76 por ciento tras la operación.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Conforme con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no dará lugar a una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera generar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
En el caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada, resulta que en unos inmuebles (números 1 a 3), el hermano A tendría un 16,66 por ciento, y los hermanos B y C un 41,66 por ciento cada uno, mientras que en otros inmuebles (los inmuebles 4 a 11) el hermano A tendría un 66,66 por ciento y los hermanos B y C un 16,66 por ciento cada uno.
Por tanto, no se está ante una única comunidad de bienes sino ante dos comunidades de bienes, la primera formada por los inmuebles con número 1 al 3 y la segunda con los inmuebles con número 4 al 11. Al disolver el condominio existente en las fincas 4 a 11 lo que los comuneros pretenden intercambiar son bienes que pertenecen a dos comunidades distintas.
Ello comportará para cada comunero la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles adjudicados, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculado se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 37