En la disolución-liquidación de una cooperativa de viviendas, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos a los socios integra la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 15.2.c) y 3 del TRLIS, sin perjuicio de las especialidades aplicables a cooperativas de viviendas en la calificación de rentas derivadas de la adjudicación de inmuebles, que requieren evaluación adicional de si tales transmisiones generan renta gravable o se encuadran en supuestos de exención conforme a la Ley 20/1990.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa de viviendas cuyo objeto social consiste en la autopromoción de viviendas, plazas de garaje y local. En ejercicios anteriores ha procedido a la adjudicación a sus socios cooperativistas de viviendas y plazas de garaje, siendo la consultante, en la actualidad, titular de tres plazas de garaje y un local comercial.
En la actualidad, la consultante se está planteando proceder a su disolución-liquidación entregando en pro -indiviso a todos los socios cooperativistas los bienes de la cooperativa (plazas de garaje y local).
Cuestión planteada
Se plantea cuáles serían las consecuencias derivadas de la disolución-liquidación de la sociedad consultante, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
Por tanto, son de aplicación a las sociedades cooperativas las disposiciones generales establecidas en el TRLIS, por lo que según establece el artículo 15, en sus apartados .2.c) y 3, del TRLIS la sociedad cooperativa deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos a los socios con ocasión de la disolución-liquidación de la sociedad y el su valor contable, con independencia cuál haya sido el registro contable de dicha operación.
Sin perjuicio de lo anterior, dado que la entidad consultante es una sociedad cooperativa de viviendas, a efectos de determinar la renta generada con ocasión de la adjudicación de los inmuebles (plazas de garaje y local) de la consultante a los socios cooperativistas, aun cuando dicha adjudicación sea consecuencia de la disolución-liquidación de la entidad, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1990, en virtud del cual:
“3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se trate de Cooperativas de Consumidores y Usuarios, Vivienda, Agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiesen realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la Entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las Cooperativas Agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la Cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la Cooperativa.”
Con arreglo a lo anterior, deberá tomarse como valor fiscal de la transmisión de las plazas de garaje y del local, adjudicados en pro indiviso a los socios, el valor convenido con éstos siempre y cuando dicho valor no resulte inferior al coste de los bienes adjudicados, el cual se computaría como valor fiscal de éstos cuando difiera del precio pactado entre las partes.
De lo anterior se infiere que la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990 impide reconocer un resultado fiscal con ocasión de la adjudicación de las plazas de garaje y del local (activo remanente) a los socios cooperativistas, por lo que, en el supuesto concreto planteado, no resultará de aplicación el régimen general establecido en el artículo 15 del TRLIS ni procederá integrar renta alguna con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad consultante.
Por último, cabe señalar que no ha sido objeto de la presente consulta el analizar las implicaciones fiscales derivadas de la adjudicación del activo remanente, con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad consultante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23.b), 25.4 y 26 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19.1.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”.
Artículo 23:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
[…]
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”.
Artículo 25:
“[…]
4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”.
Artículo 26:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”.
Por otra parte el artículo 46 del mismo texto legal establece que:
“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
[…] ”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.
Nada se dice en el escrito de consulta de cómo se pretenden llevar a cabo las adjudicaciones de bienes a los socios cooperativistas por lo que debemos partir de la consideración de que serán equivalentes a su cuota de participación en la cooperativa, sin que se produzcan excesos de adjudicación a favor de ninguno de los cooperativistas. En caso contrario deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITPAJD:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
B. Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
[…]”.
A la vista de dicho precepto, en caso de producirse el referido exceso de adjudicación, serán dos los hechos imponibles a considerar en relación al ITPAJD, pues además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al citado artículo 7.2.B).
Y ello, porque si bien la sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias, siempre que tales adjudicaciones guarden la debida proporción con sus cuotas de participación en el capital social, implica la no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por incompatibilidad con la anterior, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación, la cual está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el hecho imponible de exceso de adjudicación.
En definitiva, la disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.
No obstante, en caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B), pues a pesar de la incompatibilidad entre las modalidad del impuesto en relación a la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su participación.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades cooperativas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con la descripción que realiza en su escrito de consulta, la cooperativa consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad descrita, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por lo que se refiere a las entregas de bienes por la sociedad cooperativa a los socios con motivo de la disolución de la entidad, el artículo 8 delimita las entregas de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 8, apartado dos, número 2º, señala que también se considerarán entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por lo tanto la adjudicación de los bienes de la cooperativa a sus socios cooperativistas constituye una operación sujeta al Impuesto dentro del hecho imponible entrega de bienes.
Una vez determinada su sujeción al Impuesto corresponde valorar la posible exención del mismo.
En este sentido, el número 22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto establece la exención de “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
Del escrito presentado, parece desprenderse que la consultante tiene la consideración de promotor y, por tanto, las adjudicaciones del local y las plazas de garaje estarán, en todo caso, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 8 y 20.UNO.22º
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10.3
TRLITPyAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 7.2.B, 19, 23, 25 y 26