Las becas de formación para investigadores convocadas por el CEPC están sujetas a retención a cuenta del IRPF si el beneficiario es residente fiscal español según el artículo 9 LIRPF, o a tributación por IRNR si no lo es. La calificación depende de la determinación previa de residencia fiscal conforme a la legislación interna aplicable y, en su caso, a los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, que utilizan el criterio de domicilio o residencia habitual del artículo 4 del Modelo OCDE.
Hechos
El Centro de Estudios Políticos y Constitucionales (CEPC) es un Organismo Autónomo que ha convocado en 2011 cinco ayudas de formación para jóvenes investigadores en el marco de un Master en Ciencia Política y Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo, que hasta la fecha constituye un título propio de la citada universidad.
Mediante Resolución de 21 de diciembre de 2011, de la Secretaría General de Universidades, por la que se publica el Acuerdo de Consejo de Ministros de 16 de diciembre de 2011 (BOE de 7 de enero de 2012), se establece el carácter oficial del Master Universitario en Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo.
El consultante manifiesta que se ha solicitado ante la autoridad española competente el cambio de denominación del citado Master Universitario en Derecho Constitucional por el de Máster en Estudios Políticos y Constitucionales, constituyendo éste último la adaptación del preexistente Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional objeto de consulta.
Cuestión planteada
Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las becas referidas o, en su caso, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
La convocatoria de las ayudas o becas objeto de consulta aprobadas mediante Resolución de 26 de mayo de 2011, del Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, por la que se convocan ayudas de formación para jóvenes investigadores en el marco del Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional (BOE de 9 de junio de 2011) –en adelante, la convocatoria-, establece que el objeto de la misma consiste en convocar, en régimen de concurrencia competitiva, y de acuerdo con los principios de publicidad, transparencia, objetividad, igualdad y no discriminación, cinco ayudas destinadas a titulados superiores universitarios, para favorecer la participación de futuros investigadores en el Master en Ciencia Política y Derecho Constitucional, que se imparte en el CEPC con la colaboración de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo.
Para establecer la tributación de las ayudas pagadas por el Centro, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de los beneficiarios de las mismas, tanto a la luz de la normativa interna española, como del Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, pueda resultar de aplicación.
En caso de que haya algún convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, habrá que tener en cuenta lo que establece en lo relativo a la residencia de las personas físicas. En general, los convenios para evitar la doble imposición que España firma con otros países siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual determina, en relación con la residencia de las personas físicas, lo siguiente:
“ARTÍCULO 4. RESIDENTE
1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.”
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia de las personas a las que se refiere la consulta. En la legislación interna española, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
¨a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.¨
Por otro lado, los Convenios para evitar la doble imposición establecen criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia que puedan surgir entre dos Estados.
En el supuesto de que, conforme a lo anterior, los becarios no fuesen contribuyentes por el IRPF, las becas objeto de consulta estarían sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en la medida en que aquellas tuviesen la consideración de rentas obtenidas en territorio español con arreglo al artículo 13.1.c) del TRLIRNR y, mediando Convenio, éste permita su gravamen.
A. En el supuesto de que las ayudas o becas constituyan una renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La letra j) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece que estarán exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Concretamente, el primer párrafo del apartado 1 del artículo 2 del RIRPF establece que:
“A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos”.
Por su parte, el punto 1º del apartado 2 del artículo 2 del RIRPF dispone que:
“2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.”
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo. Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).
Al no tratarse de becas concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, la cuestión planteada se centra en determinar si las becas objeto de consulta se conceden para cursar estudios universitarios de carácter reglado.
Al respecto, el apartado 3 del artículo 3 del Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre) –en adelante Real Decreto 1393/2007-, establece que:
“Las enseñanzas universitarias oficiales se concretarán en planes de estudios que serán elaborados por las universidades, con sujeción a las normas y condiciones que les sean de aplicación en cada caso. Dichos planes de estudios habrán de ser verificados por el Consejo de Universidades y autorizados en su implantación por la correspondiente Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.2 de la Ley Orgánica 6/2001, modificada por la Ley 4/2007, de Universidades. Los títulos a cuya obtención conduzcan, deberán ser inscritos en el RUCT y acreditados, todo ello de acuerdo con las previsiones contenidas en este real decreto”.
Por su parte, el artículo 4 del Real Decreto 1393/2007 dispone que:
“Los títulos universitarios regulados en el presente real decreto tendrán carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, surtirán efectos académicos plenos y habilitarán, en su caso, para la realización de actividades de carácter profesional reguladas, de acuerdo con la normativa que en cada caso resulte de aplicación”.
Descartada su consideración de beca para cursar estudios de grado o de doctorado, el artículo 15 del Real Decreto 1393/2007 establece las directrices para el diseño de títulos de máster universitario, disponiendo que:
“1. Los planes de estudios conducentes a la obtención del título de Máster Universitario, serán elaborados por las universidades y verificados de acuerdo con lo establecido en el presente Real Decreto.
2. Los planes de estudios conducentes a la obtención de los títulos de Máster Universitario tendrán entre 60 y 120 créditos, que contendrá toda la formación teórica y práctica que el estudiante deba adquirir: materias obligatorias, materias optativas, seminarios, prácticas externas, trabajos dirigidos, trabajo de fin de Máster, actividades de evaluación, y otras que resulten necesarias según las características propias de cada título.
3. Estas enseñanzas concluirán con la elaboración y defensa pública de un trabajo de fin de Máster, que tendrá entre 6 y 30 créditos.
4. Cuando se trate de títulos que habiliten para el ejercicio de actividades profesionales reguladas en España, el Gobierno establecerá las condiciones a las que deberán adecuarse los correspondientes planes de estudios, que además deberán ajustarse, en su caso, a la normativa europea aplicable. Estos planes de estudios deberán, en todo caso, diseñarse de forma que permitan obtener las competencias necesarias para ejercer esa profesión. A tales efectos la Universidad justificará la adecuación del plan de estudios a dichas condiciones.”
En consecuencia, en la medida en que los estudios para cuya realización se otorgan las becas objeto de consulta se concedan en el ámbito de los planes de estudios conducentes a la obtención de los títulos oficiales de Master Universitario, de manera que la realización de dichos estudios constituya un requisito para la obtención de los correspondientes títulos oficiales, y siempre que el importe de cada beca no exceda de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2.1º del RIRPF anteriormente expuesto, las becas objeto de consulta estarán amparadas por la exención regulada en el artículo 7 j) de la LIRPF como becas para cursar estudios reglados universitarios y como tales no estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el presente supuesto, el Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo para cuya realización se conceden las becas objeto de consulta, ni tiene el carácter de título oficial con validez en todo el territorio nacional, ni figura inscrito en el Registro de Universidades, Centros y Títulos en el momento en el que se presenta la consulta.
Habiéndose solicitado ante el órgano competente, la entidad consultante manifiesta que en el momento de presentar la consulta se está tramitando el cambio de denominación de un máster de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo que actualmente sí tiene carácter oficial y que está inscrito en el Registro de Universidades, Centros y Títulos, de manera que el máster que resulte de esa nueva denominación constituya la adaptación del Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo a que se refiere la convocatoria.
Este Centro Directivo no es competente ni para valorar la procedencia de dicho cambio de denominación o de la adaptación referida, ni para decidir sobre el carácter oficial de los títulos universitarios.
De la documentación obrante en el expediente se desprende la imposibilidad de conocer a priori el alcance de la validez académica de los estudios de máster para cuya realización se otorgan las becas objeto de consulta, por lo que éstas últimas podrán gozar de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que los estudios referidos se concedan en el ámbito de los planes de estudios conducentes a la obtención de los títulos oficiales de Master Universitario con validez en todo el territorio nacional.
En consecuencia, mientras el Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo no conduzca a la obtención de un título oficial de Máster Universitario en los términos señalados, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la beca objeto de consulta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF, estando sometidas a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 99 del mismo cuerpo legal.
No obstante, a partir del momento en que los estudios de máster referidos formen parte de un plan de estudios conducente a la obtención de un título oficial de Máster Universitario con validez en todo el territorio nacional, el interesado podrá solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las cantidades derivadas de las becas objeto de consulta siempre que no excedan los límites cuantitativos del artículo 2.2.1º del RIRPF que se satisfagan a partir de dicho momento estarán amparadas por la exención regulada en el artículo 7 j) de la LIRPF como becas para cursar estudios reglados universitarios y como tales no estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
B. En el supuesto de que las becas objeto de consulta constituyan rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
Respecto de los beneficiarios de las becas objeto de consulta que no fuesen contribuyentes por el IRPF, en primer lugar habrá que analizar lo dispuesto en los respectivos Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, resulten de aplicación.
En caso de que la renta no estuviese exenta por aplicación del Convenio, sería necesario conocer la tributación aplicable a los becados que son no residentes en España de acuerdo con la norma interna, regulada en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y en su normativa de desarrollo, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas no exentas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.
El artículo 14.1 del TRLIRNR recoge en sus apartados a) y b) exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:
a) En la letra a) de dicho artículo el TRLIRNR se limita a declarar exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las becas objeto de consulta podrían acogerse a esta exención en los términos expuestos en el apartado A de la presente contestación como becas para cursar estudios reglados universitarios.
b) La letra b) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRNR, declara exentas “Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.
No hay datos en la consulta que permitan concluir que las becas a que se refiere el escrito de consulta se encuentren amparadas en acuerdos o convenios internacionales de los que España sea parte o deriven del “Plan Anual de Cooperación Internacional”.
En consecuencia, en el caso de que las becas objeto de consulta no se encuentren amparadas por los mencionados Acuerdos, Convenio o Plan ni resulten exentas conforme al IRPF, no estarán exentas de tributación en España por aplicación del IRNR.
Por lo anterior, en el supuesto que las becas tampoco resulten exentas conforme al Convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, mientras el Máster en Ciencia Política y Derecho Constitucional de la Universidad Internacional Menéndez Pelayo no conduzca a la obtención de un título oficial de Máster Universitario en los términos señalados en el apartado A anterior, el tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR vigente para los períodos impositivos 2012 y 2013, sería del 24,75 por 100, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24,75% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado TRLIRNR.
No obstante, a partir del momento en que los estudios de máster referidos formen parte de un plan de estudios conducente a la obtención de un título oficial de Máster Universitario con validez en todo el territorio nacional, el interesado podrá solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Las cantidades derivadas de las becas objeto de consulta siempre que no excedan los límites cuantitativos del artículo 2.2.1º del RIRPF que se satisfagan a partir de dicho momento tendrán la consideración de rentas exentas al amparo del artículo 14.1 del TRLIRNR, y como tales no estarán sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 9, 7.j y 17; RD 439/2007, art. 2; RDL 5/2004, arts. 13, 14 y 31.