Las dietas globales abonadas sin desglose entre estancia y manutención mantienen exención en IRPF cuando el trabajador justifica los gastos de estancia (en su cuantía real) y la manutención no excede los límites del artículo 9.A.3 RD 439/2007 (53,34 € diarios en España, 91,35 € en extranjero si hay pernoctación). Este régimen es independiente de las indemnizaciones por residencia eventual en comisiones de servicio (RD 462/2002), permitiendo acumular la exención de estancia justificada más los límites de manutención sin requerir especificación previa de la entidad pagadora.
Hechos
Indemnizaciones por "residencia eventual" reguladas en el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
El artículo 16 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, señala que la cuantía del importe por residencia eventual, será del 80 por 100 del importe de la dieta entera (indemnización por alojamiento más manutención), sin que se necesite justificación documental.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las referidas asignaciones -dietas- cuando se da la circunstancia que la entidad pagadora las abona de forma global, es decir, no especifica la parte que corresponde a estancia y manutención.
Aplicación en su caso del criterio que se exponga, a las indemnizaciones por residencia eventual que se satisfagan por comisiones de servicio para realizar los distintos cursos de formación en territorio nacional o extranjero.
Contestación
Las cantidades que abone la entidad pagadora por el concepto de gasto de manutención y estancia y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan -de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo- los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, ó 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuados de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
Conforme a lo anterior, en relación a las cuestiones planteadas, se tendría que:
1º. El régimen fiscal expuesto es independiente al régimen de indemnizaciones por razón del servicio previsto en el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, y más concretamente, respecto de la circunstancia que trae causa, de no precisar justificación determinados gastos en los supuestos de «residencia eventual», según el artículo 16 de dicho Real Decreto 462/2002.
Por consiguiente, si el funcionario o la persona perceptora de esta indemnización justificase ante la Administración el importe de los gastos de estancia, dicho importe del gasto justificado estaría exento de tributación, además de los ya señalados por gastos de manutención conforme a los límites del citado artículo 9.A.3.a) 1º del Reglamento del Impuesto.
2º. En los supuestos en que la entidad pagadora satisface la dieta de forma global, es decir, no especifica que parte de la asignación, dieta, corresponde a gastos de estancia y a gastos de manutención, a efectos del Impuesto sobre la Renta la manera de operar sería:
- Si el trabajador justifica gastos de estancia, los importes justificados no estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del resto, en su caso, de la dieta y en lo que concierne a los gastos de manutención, se deberá tener en cuenta el límite diario de 53,34 euros -se trata de desplazamientos en territorio español- como importe exento de tributación por dicho Impuesto sobre la Renta.
- Si el trabajador no justificase ningún gasto de estancia o alojamiento, únicamente se tendrán en cuenta los gastos de manutención a efectos de su consideración fiscal, actuando de la misma forma que se indica en el párrafo anterior en relación a dichos gastos de manutención. Los excesos sobre dicho límite diario de 53,34 euros, cuyo cómputo se realizará día a día, estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre la Renta.
El criterio expuesto, coincidente con el manifestado por este Centro Directivo en la consulta V1891-08, es de plena aplicación a los funcionarios de la entidad consultante que se encuentren en situación de comisión de servicio y que perciban la indemnización por Residencia Eventual, ya sea por desplazamientos para desarrollar su trabajo o la comisión de servicio se deba a desplazamientos por asistencia a cursos de formación teniendo en cuenta sus respectivas peculiaridades, si bien a estos efectos deberá estarse a la estimación previa del cómputo del tiempo de duración de la comisión de servicio en territorio nacional o extranjero, como a continuación se indica en referencia a la práctica de retenciones.
3º. En materia de retenciones, debe señalarse en principio que ante la entrega de cantidades en una comisión de servicio, por residencia eventual, no deben practicarse las mismas, pues dichas retenciones, su práctica, quedará a expensas de la liquidación final resultante de la comisión de servicio en cuestión.
No obstante lo anterior, sí deben practicarse retenciones desde el inicio de la comisión de servicios, cuando:
- Estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, en cuyo caso existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador, el funcionario. Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes, o
- cuando se satisfagan cantidades por manutención que excedan de los límites establecidos por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4º. Por último, en cuanto al procedimiento para practicar las referidas retenciones, se estará a lo dispuesto en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, antes citado y, de forma concreta, al artículo 87, referente al procedimiento para regularizar, si procede, el tipo de retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. R.D. 439/2009, Art. 9-A-3