El régimen especial de fusiones y escisiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) resulta aplicable al canje de valores y a la escisión parcial de ramas de actividad propuestos, siempre que se cumplan los requisitos de residencia fiscal del artículo 87.1.a TRLIS (socios residentes en UE o valores representativos de entidad española residente) y que la entidad adquirente sea residente en España o esté comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. Los motivos económicos alegados (reestructuración societaria y optimización de gestión) tienen consideración de económicamente válidos. La escisión parcial está exenta de sujeción al IVA como transmisión de rama de actividad, y la entidad escindida podrá integrarse en el grupo de IVA si se cumplen los requisitos de vinculación económica y participación mayoritaria.
Hechos
La entidad consultante (A) está participada por dos hermanos, h1 y h2, (50% cada uno). Lleva a cabo actividades diversas entre las que se encuentran:
- Es propietaria de diversos apartamentos, alguno de los cuales son explotados directamente por la sociedad y otros los arrienda a la entidad B para su explotación frente a terceros.
- Explotación del club de tenis de titularidad propia.
- Prestación de servicios de mantenimiento de inmuebles (fundamentalmente apartamentos), propios y de terceros.
- Alquiler de vehículos (rent a car) de titularidad propia.
- Explotación agrícola de fincas rústicas de titularidad propia.
La sociedad cuenta con los medios materiales y humanos para el desarrollo de las actividades mencionadas. En cuanto a los medios materiales, la sociedad es propietaria de los apartamentos explotados en arrendamiento, del club de tenis, de los vehículos y de los inmuebles rústicos. Asimismo tiene sus oficinas en un edificio de su propiedad, que explota directamente. En cuanto a los medios humanos cuenta con personal destinado a labores administrativas, a mantenimiento de inmuebles (tanto limpiadoras como auxiliares de mantenimiento), una recepcionista, una persona dedicada en exclusiva a rent a car y varios peones que trabajan en la explotación de fincas rústicas, incluidos en el régimen especial agrario de la Seguridad Social.
Adicionalmente, la entidad A participa en las siguientes sociedades:
- A1 (90%) cuyo principal activo consiste en un inmueble explotado en régimen de arrendamiento. El 10% restante del capital social de A1 corresponde a h1 y h2.
- A2 (50%), cuyo principal activo consiste en un terreno en fase de desarrollo urbanístico, sin que haya empezado aún la actividad de promoción sobre el mismo. El 50% restante pertenece a una sociedad tercera ajena al grupo.
La entidad B, también participada por h1 y h2, en un 50% cada uno, se dedica al arrendamiento de viviendas de temporada, las cuales son propiedad de la sociedad A y de terceros no vinculados. B es propietaria de un inmueble y dispone de los medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad.
Se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones:
- Canje de valores en virtud del cual los hermanos (h1 y h2) aportarían sus participaciones en A y B a una sociedad constituida previamente al efecto o al mismo tiempo de su aportación (sociedad H). La sociedad H se encargaría de la dirección y gestión de las sociedades participadas, contando con los correspondientes medios materiales y humanos para ello.
En el ejercicio siguiente o posteriores, una vez aplicable el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, se plantearían realizar las siguientes:
- Escisión parcial de las ramas de actividad de "explotación de fincas rústicas" y "rent a car" de la sociedad A. En concreto, la transmisión de la actividad de explotación de fincas rústicas englobaría la aportación de inmuebles rústicos, aperos de labranza y maquinaria y personal empleado, mientras que para la actividad de rent a car se aportarían vehículos, programas informáticos de gestión y una persona empleada desde hace más de veinte años que se dedica exclusivamente a esta actividad.
- En cuanto a la transmisión de las acciones de A2 se realizaría a través de una reducción de capital, venta de participaciones o cualquier otro procedimiento de transmisión, a una sociedad de nueva creación cuyo objeto social sería la promoción inmobiliaria.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar con la finalidad de:
- Orientar la estructura en función de las diferentes líneas de negocio y actividad (arrendamiento de inmuebles de temporada, promoción, explotación de fincas rusticas, rent a car…).
- Diversificar el riesgo empresarial.
- Posibilitar la centralización en los servicios y la toma de decisiones de forma coordinada y con criterio uniforme.
- Facilitar la diversificación y crecimiento mediante la toma de participaciones en otras sociedades.
- Facilitar la desinversión en negocios de forma ágil, sin afectar a las restantes inversiones.
- Aprovechamiento eficiente de los recursos generados por la totalidad de las sociedades y creación de una estructura eficiente para la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales.
- Posibilitar la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y del Régimen de Grupos de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Desde el punto de vista tributario de los socios personas físicas, ampliación del ámbito de la exención en el Impuesto sobre Patrimonio, así como de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Mediante las operaciones proyectadas no se prevé generar ningún beneficio fiscal relevante, tal como transmisión de bases imponibles negativas, o generación de fondo de comercio deducible, ya que la estructura societaria y funcional resultante de la operación está motivada por exigencias económicas y organizativas y no por razones fiscales.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de canje de valores y escisión parcial de ramas de actividad planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si la escisión parcial estaría no sujeta del Impuesto sobre el Valor Añadido y si, una vez ejecutadas las operaciones propuestas, la entidad A2 podría formar parte del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de optar por la aplicación de dicho régimen especial.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, los hermanos h1 y h2 pretenden aportar sus participaciones en las sociedades A y B. Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad H adquiera participaciones en el capital social de otras (A y B) que le permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (100% en ambos casos), que con independencia de la residencia de los socios aportantes (los dos hermanos) las entidades aportadas parecen ser residentes en territorio español, y en la medida en que la entidad H, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en las entidades A y B, el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
Posteriormente, la sociedad A procedería a escindir las ramas de actividad de rent a car y la de explotación de fincas rústicas. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, puesto que el único socio de la entidad A sería la sociedad H, la adjudicación de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que en la entidad consultante desarrolla varias actividades (arrendamiento de apartamentos, explotación de un club de tenis, servicios de mantenimiento de inmuebles, alquiler de vehículos y explotación de fincas rústicas), para cuyo desarrollo cuenta con los medios materiales y humanos.
Por tanto, en la medida en que la actividad de alquiler de vehículos, la de explotación de fincas rústicas, así como alguna de las actividades que se pretenden mantener en sede de la entidad escindida (arrendamiento de apartamentos, explotación de un club de tenis o servicios de mantenimiento de inmuebles), constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la reestructuración proyectada tiene como finalidad orientar la estructura en función de las diferentes líneas de negocio y actividad (arrendamiento de inmuebles de temporada, promoción, explotación de fincas rusticas, rent a car…); diversificar el riesgo empresarial; posibilitar la centralización en los servicios y la toma de decisiones de forma coordinada y con criterio uniforme; facilitar la diversificación y crecimiento mediante la toma de participaciones en otras sociedades; facilitar la desinversión en negocios de forma ágil, sin afectar a las restantes inversiones; aprovechar eficientemente los recursos generados por la totalidad de las sociedades y creación de una estructura eficiente para la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales; posibilitar la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y del Régimen de Grupos de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido; y desde el punto de vista tributario de los socios personas físicas, ampliación del ámbito de la exención en el Impuesto sobre Patrimonio, así como de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
En primer lugar, en cuanto a la sujeción de la operación de escisión parcial, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
Del escrito presentado resulta que la sociedad realizará una escisión de dos ramas de actividad.
La primera rama de actividad escindida, explotación de fincas rústicas, supone la transmisión de un conjunto de fincas rústicas junto con los aperos de labranza, maquinaria y personal a favor de una entidad de nueva creación.
En este supuesto cabe concluir que dicha transmisión estará no sujeta en la medida en que la transmisión de las fincas se acompañe de los elementos materiales y/o humanos suficientes para el desarrollo de la actividad empresarial, debiendo, en todo caso, recalcar que la transmisión de determinadas fincas rústicas con sus aperos no es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma susceptible de explotación. Será necesario que dichas fincas rústicas junto con el personal, maquinaria, contratos, suministros y demás elementos constituyan una unidad autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En otro caso, es decir, si los elementos aportados no son suficientes para desarrollar autónomamente la actividad de explotación de fincas rústicas, dicha trasmisión constituirá una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, hay que tener en cuenta que podría resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º del mismo texto legal que establece que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la consideración de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de que el consultante pudiera renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la persona o entidad adquirente de la finca se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra e), de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”.
En relación con la segunda segregación, relativa a la actividad de alquiler de vehículos, se plantea la aportación a una sociedad de nueva creación de los vehículos, los programas informáticos de gestión y una persona empleada en la gestión.
Las consideraciones respecto a la primera segregación deben entenderse plenamente válidas. Así, la transmisión quedará no sujeta al Impuesto en la medida en que puede entenderse que los elementos aportados son suficientes para la explotación de una actividad empresarial de forma autónoma.
Asimismo la consultante plantea la posible aplicación del régimen de entidades de grupo a una sociedad en la que tiene una participación del 50 por ciento.
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente: “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…)”.
De acuerdo con los indicados preceptos, una sociedad como la consultante que tenga una participación del 50 por ciento en otra entidad, podrá aplicar el régimen especial del grupo de entidades siempre que este porcentaje suponga, como señala la Directiva, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
A tales efectos, debe considerarse que el porcentaje de participación establecido por la Ley resulta de la interpretación que el legislador nacional ha hecho de la vinculación a que alude la Directiva. No obstante, desvincular ambos preceptos resultaría en una contravención de la norma comunitaria y de su naturaleza prevalente respecto del Derecho interno.
En estas circunstancias, el porcentaje de participación igual al cincuenta por ciento debe verse acompañado en el supuesto consultado de una firme vinculación financiera, económica o de organización, sin que sea necesaria la concurrencia de los tres órdenes simultáneamente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7, 20, 84 y 163
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2