La indemnización está sujeta al IVA si su pago constituye contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario en desarrollo de su actividad. La sujeción depende de si la indemnización compensa efectivamente un servicio prestado o bien cedido (arrendamiento, cesión de uso u otra prestación), no del carácter indemnizatorio formal del pago. Si carece de vinculación con operación tributaria alguna, queda excluida del tributo; si existe tal vinculación, integra la base imponible como contraprestación de la operación gravada.
Hechos
El consultante arrienda un local destinado a restaurante en virtud de un contrato de arrendamiento. Arrendador y arrendatario han resuelto el contrato y han acordado el abono de una indemnización por parte del consultante al arrendatario.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del pago de la indemnización y, en su caso, determinación de la base imponible.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la misma Ley establece que se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular esta consideración los arrendadores de bienes.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/92 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En su apartado Dos el artículo 11 de la Ley del Impuesto indica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que "no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
De lo anterior se deduce que la consideración como indemnización de las cantidades abonadas depende, de forma esencial, de que la consultante no reciba a cambio ningún servicio o entrega de bienes, es decir, que la finalidad de su pago sea resarcir un daño o perjuicio ocasionado, en este caso, como consecuencia de la extinción de la relación contractual de forma anticipada al cumplimiento del plazo inicialmente fijado.
Lo dispuesto en el artículo 78.Uno.3º no sería aplicable al supuesto objeto de consulta dado que la indemnización percibida por el arrendatario constituye la contraprestación o compensación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, consistente en la restitución de la posesión del inmueble a su propietario.
Por lo tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local objeto de consulta, cuya contraprestación consiste en la indemnización a satisfacer por el arrendador, devengándose el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, tal y como dispone el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992.
4.- En lo que respecta al importe de la base imponible, tal y como se ha indicado se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 la regla general para su determinación y en el artículo 79 una serie de reglas especiales que no resultan de aplicación en el caso consultado. En atención a la regla general prevista en el artículo 78, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida del arrendador como destinatario de la operación consultada.
5.- En cuanto a la repercusión del Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 señala en su apartado uno.
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…)”.
6.- En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la renuncia a sus derechos por parte del arrendatario del local objeto de consulta, cuya contraprestación consista en una indemnización a satisfacer por el arrendador.
b) El prestador del servicio y sujeto pasivo de la operación es el arrendatario, ya que al mismo le corresponde reintegrar en su posesión al propietario del inmueble. En consecuencia, es éste quien ha de proceder a la repercusión del tributo, mediante la emisión de la correspondiente factura en la que consignará la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido separadamente del importe de la base imponible.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 78 y 88