La exención por reinversión en vivienda habitual requiere destinar el importe total obtenido (minorado por financiación ajena pendiente) a la adquisición de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años desde la transmisión, o dentro de uno si se trata de acciones/participaciones. Cuando la reinversión no se efectúa en el ejercicio de la enajenación, debe constar expresamente en la declaración la intención de reinvertir. La rectificación de autoliquidación es procedente una vez acreditada la reinversión conforme a estos requisitos.
Hechos
Mediante sentencia judicial de divorcio de 2015 se adjudica al ex cónyuge de la consultante el uso y disfrute de la vivienda familiar titularidad de ambos, adquirida en 2008. El 5 de julio de 2021, de conformidad con el convenio regulador venden dicha vivienda. Según manifiesta, en octubre de 2021 reinvierte la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de la vivienda en la adquisición de una nueva vivienda en la que venía residiendo desde 2015 en virtud de contrato de arrendamiento. En la declaración de IRPF de 2021, declaró la correspondiente ganancia patrimonial generada en la referida transmisión.
Cuestión planteada
Si tiene derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual, y por tanto, si puede presentar una rectificación de autoliquidación.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En el caso consultado, según los datos de su escrito, la consultante abandona la vivienda familiar en 2015 como consecuencia de lo establecido en la sentencia judicial de divorcio, y en 2021 proceden a la venta de la misma. En cuanto a la consideración de dicha vivienda como vivienda habitual a efectos de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, el criterio de este Centro Directivo establecía que la vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para el consultante en el momento en el que abandona la misma como consecuencia de su divorcio, y por tanto, en el momento de la transmisión de la referida vivienda, no se cumpliría el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, tal y como exige el artículo 41 bis.3 del RIRPF.
No obstante lo anterior, debe mencionarse la Sentencia del Tribunal Supremo nº 553/2023 1004/2020, de 23 de mayo, en la que se resuelve sobre la consideración de vivienda habitual en caso de divorcio en un supuesto de aplicación de la exención por reinversión. Así, en el Fundamento Jurídico Séptimo se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:
“Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma”.
En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo lleva a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo al respecto y pasar a considerar que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF, en los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinen para uno de los cónyuges el cese de la residencia en la que había sido la vivienda habitual del matrimonio, se entenderá que este está transmitiendo la vivienda habitual cuando, para el cónyuge que permaneció en la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Conforme a lo anterior, en el supuesto planteado, partiendo de la premisa de que su ex cónyuge ha permanecido en la vivienda al menos hasta el 1 de enero de 2020 (fecha en la que según convenio regulador se comprometían a ponerla a la venta), conforme a lo establecido en el artículo 41 bis3 del RIRPF, se entenderá que este está transmitiendo su vivienda habitual a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, y por tanto, tal y como establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo, también tendría dicha consideración para la consultante.
En consecuencia, dado de que, según se manifiesta, en octubre de 2021 la consultante reinvierte la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición en la adquisición de una nueva vivienda habitual, y por tanto, dentro del plazo de los dos años posteriores a la transmisión de la vivienda habitual resultaría de aplicación la exención por reinversión a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en dicha transmisión. Conforme al ya mencionado artículo 41.4 del RIRPF dado que el importe reinvertido es inferior al importe total obtenido en la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda con la cantidad efectivamente invertida.
Sin embargo, señala la consultante que en su declaración de IRPF de 2021 declaró la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la referida vivienda.
Por tanto, habría que analizar la posible aplicación de la doctrina del TS dimanante de las sentencias al supuesto de hecho de la consultante, en la medida en que la generación de dicha doctrina es posterior a dicho supuesto.
En este sentido la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 04189/2019 de 23 de marzo de 2022, reitera criterio de la Resolución RG 1483/2017, de 11 de junio de 2020 siguiente:
“Un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Si bien en el presente caso no se estima por cuanto no concurría confianza legítima, al haberse producido el cambio de criterio del TS ya cuando el interesado presentó su autoliquidación.”
En el presente caso, nos encontramos ante una interpretación del Tribunal Supremo que podría beneficiar al contribuyente. Por lo tanto, siempre que la solicitud se realice dentro del plazo de prescripción y se cumplan con el resto de requisitos marcados en la norma podrá solicitar dicha rectificación al amparo de la citada doctrina. No obstante, los órganos encargados de la aplicación de los tributos serán los que habrán de valorar, si en el caso concreto, se cumplen o no los requisitos para proceder a la rectificación de la autoliquidación.
En cuanto a la facultad de rectificación de las autoliquidaciones el párrafo primero del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del día 18), establece que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Por lo tanto, si considera que la autoliquidación presentada ha perjudicado sus intereses legítimos podrá solicitar la rectificación de la misma en los términos expuestos en la normativa y conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 38.
RIRPF, RD 439/2007 Artículos 41 y 41 bis.