Los servicios de transporte prestados a destinatarios sin sede de actividad económica, establecimiento permanente ni domicilio en territorio español no están sujetos al IVA conforme al artículo 69.1.1º LIVA, salvo que concurran circunstancias especiales que determinen su localización en España. Tratándose de prestaciones intracomunitarias, el prestador debe reportarlas en modelo 349 (declaración recapitulativa) y se aplica el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el Estado miembro de sujeción del servicio.
Hechos
Una cooperativa de transportes de mercancías presta servicios a empresas comunitarias que, en ocasiones, no le facilitan el NIF/IVA y no figuran en el Registro de Operadores Intracomunitarios.
Cuestión planteada
- Tratamiento a efectos del Impuesto de los servicios prestados por la consultante.
Contestación
1. – Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) que han sido objeto de modificación recientemente por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En principio, al prestarse el servicio de transporte a destinatarios que no tienen su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto ni tienen en el mismo un establecimiento permanente, el citado servicio no estaría sujeto al Impuesto.
2.- No obstante, la realización de un servicio de tal naturaleza, una prestación intracomunitaria de servicios tal como la califica el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), está sujeta por la normativa nacional a ciertas exigencias, entre las que cabe citar, fundamentalmente, las siguientes:
Por un lado, el prestador del servicio intracomunitario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto está obligado a informar de la operación en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Por otro lado, el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario, establecido en el Estado miembro de sujeción del servicio, en virtud del mecanismo de inversión regulado en este Estado.
Por lo anterior, la doctrina tradicional de este Centro Directivo ha concluido en numerosas contestaciones a consultas lo siguiente: “Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”.
Los artículos de la normativa nacional citados traen causa de lo dispuesto en el artículo 196 y en los artículos 214 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
El artículo 196 de la Directiva dispone:
“Serán deudores del IVA los sujetos pasivos destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 56 o, cuando estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en que se adeuda el impuesto, los destinatarios de los servicios a que se refieren los artículos 44, 47, 50, 53, 54 y 55, siempre que el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en ese Estado miembro.”.
En el artículo 214, se establece:
“1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
(....)
d) los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196;
e) los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en el artículo 196.
(....)”.
El artículo 215 señala que el número de identificación individual, al que se refiere el artículo 214, debe llevar un prefijo conforme al código ISO—3166 alfa 2--- que permita identificar al Estado miembro que lo haya atribuido, es decir que este número será el NIF/IVA al que se está haciendo referencia.
De todo lo anterior cabe deducir que la normativa comunitaria exige que los intervinientes en un servicio intracomunitario cuyo destinatario sea el sujeto pasivo de la operación, es decir, de los que se explicitan en el artículo 196 de la Directiva y entre los que se encuentra el servicio de transporte planteado, deben estar identificados mediante un NIF/IVA.
A mayor abundamiento, más rotunda es, si cabe, la dicción utilizada en el artículo 264 de la Directiva, que en su apartado 1, letras a) y b), dispone:
“1. En el estado recapitulativo figurarán las siguientes informaciones:
a) el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del IVA en el Estado miembro en el que debe presentarse el estado recapitulativo, y bajo el cual haya entregado bienes en el sentido del artículo 138, apartado 1, o haya prestado servicios gravados en el sentido del artículo 44;
b) el número de identificación a efectos del IVA atribuido a cada adquirente de bienes o destinatario de servicios por un Estado miembro distinto de aquel en el que deba entregarse el estado recapitulativo, bajo el cual le hayan sido entregados los bienes o prestados los servicios;”.
Este artículo no solo exige que los prestadores y destinatarios de los servicios dispongan de un NIF/IVA a efectos de formalizar la declaración recapitulativa sino que determina que los servicios que son objeto de esta declaración deben haber sido prestados y adquiridos mediante un NIF/IVA, de ahí el término “bajo el cual”.
3.- Por lo tanto, la prestación de un servicio a una empresa comunitaria que no comunica un NIF/IVA a la consultante no puede considerarse como una prestación intracomunitaria de servicios, en el sentido del artículo 79 del Reglamento del Impuesto, por la que la consultante será sujeto pasivo de la operación y liquidará el Impuesto devengado. Al no constituir este tipo de operaciones prestaciones intracomunitarias de servicios no habrá que formalizar la declaración recapitulativa.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18.1.b) del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/122/CEE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:
“b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.
En este último caso, y observando las cautelas exigidas en el artículo reglamentario, sería de aplicación la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, y determinaría con posterioridad, cuando el destinatario del servicio obtuviera el NIF/IVA, la obligación de cumplir con las exigencias formales de la declaración recapitulativa.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2006/112/CE. Art. 214, 215, 264. Ley 37/1992 art. 69. RD.1624/1992.art.79