La DGT confirma que las aportaciones de participaciones sociales por herederos a una holding de nueva creación cumplen los requisitos objetivos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (residencia de la adquirente, participación mínima del 5%, residencia de las entidades participadas, participación mínima del 5% en éstas, posesión ininterrumpida durante el año anterior), lo que permite su acogimiento optativo a neutralidad fiscal. La conclusión está condicionada a que se verifique efectivamente cada uno de estos requisitos en la operación concreta y a que los motivos económicos alegados (reorganización empresarial post-hereditaria) sean calificables como válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, descartando que el régimen se aplique automáticamente sin cumplimiento real de condiciones.
Hechos
Un grupo multinacional de empresas se dedica al negocio de la producción y distribución de material para el diagnóstico clínico, el sector hospitalario y la investigación.
El grupo ha sido heredado íntegramente por los cuatro hijos del titular de los negocios tras su fallecimiento, a través de diversas entidades holding.
La entidad W, sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en territorio español, está participada en un 50% por los herederos, en un 33,16% por la entidad H, y en un 16,84% por la entidad I.
La entidad H, sociedad holandesa, está participada en un 100% por la entidad W.
La entidad G, sociedad anónima con domicilio social en territorio español, está participada en un 100% por la entidad H, y es la sociedad holding corporativa, en la que se concentran los principales directivos del grupo, quines tienen como misión coordinar la estrategia y actuación de las restantes sociedades del grupo.
La entidad I, sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en territorio español, está participada en un 100% por los herederos, y participa a su vez en sociedades que operan en otros sectores distintos del sanitario, principalmente en el inmobiliario.
Está previsto llevar a cabo un conjunto de operaciones de reestructuración que tienen por objeto adaptar la estructura societaria del grupo a sus necesidades actuales, y a su actual estructura accionarial, a los efectos de que el relevo generacional que está en marcha no perjudique el funcionamiento del negocio.
La nueva estructura prevista, en ejecución de la voluntad testamentaria del fallecido en cuanto a las participaciones integrantes del caudal relicto, tiene como principal objetivo evitar posibles conflictos o discrepancias entre los descendientes.
1. La primera operación a realizar sería la aportación por cada uno de los herederos a una entidad holding de nueva creación, de la participación del 12,5% en la entidad W y de la participación del 25% en la entidad I, recibidas por vía testamentaria.
Las cuatro entidades holding de nueva creación serían residentes en territorio español, y los aportantes participarían en la totalidad de cada una de ellas.
Ni la entidad W ni la entidad I son entidades dedicadas a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
En el momento en que se materialicen las aportaciones, habrá transcurrido más de un año desde la fecha de aceptación de la herencia por parte de los herederos aportantes.
Estas aportaciones permitirían que cada uno de los herederos ostentase una participación del 100% en una entidad holding a través de la cual canalizarían sus inversiones, tanto las que se realicen de forma conjunta como las que en el futuro puedan desarrollar cada uno por separado. De este modo se aseguraría la continuidad de la familia al frente del grupo, al tiempo que se evitarían posibles conflictos familiares que pudieran dificultar la gestión del grupo en el futuro, toda vez que cada uno de los hijos tendría una mayor autonomía a la hora de dirigir y gestionar su respectiva participación, estableciendo los órganos de administración que consideren en cada caso convenientes.
Esta distribución permitiría obviar situaciones indeseadas de cotitularidad susceptibles de generar conflictos entre los herederos.
En definitiva, con esta estructura se pretendería asegurar el desarrollo futuro del grupo, al facilitarse la sucesión y el relevo generacional, manteniendo su carácter de empresa familiar.
2. La segunda operación es la fusión de las sociedades cabeceras del grupo sanitario. Por medio de esta operación la entidad G procedería a la absorción, mediante un proceso de fusión inversa, de las entidades H y W, de tal forma que quedaría como única cabecera del grupo sanitario, íntegramente participada por las cuatro entidades holding de la familia.
Dicha fusión tiene como objetivo principal la simplificación de la estructura societaria del grupo.
Con carácter previo a la reorganización, está prevista una modificación del órgano de administración de la entidad H, sociedad holandesa (actualmente regida por un consejo de administración con mayoría de consejeros no residentes en España), de manera que la entidad pasara a ser residente fiscal en España al trasladarse su sede de dirección efectiva a territorio español. Previamente al traslado de su domicilio fiscal, se procedería a la capitalización de sus reservas hasta la cuantía máxima permitida legalmente. Dicha capitalización impediría que los beneficios generados hasta la fecha por la sociedad holandesa pudieran ser objeto de distribución en forma de dividendos a favor de sus socios.
Por último, estas operaciones en conjunto persiguen una misma finalidad, como es la de conseguir una estructura óptima que favorezca el desarrollo futuro de las distintas empresas del grupo.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas cumplen con las definiciones objetivas previstas para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos alegados en las referidas operaciones pueden considerarse como motivos económicos válidos a los efectos de permitir acogerse al citado régimen especial según lo previsto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la aportación de cada uno de los herederos a una entidad holding de nueva creación, de la participación del 12,5% sobre la entidad W y de la participación del 25% en la entidad I, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, y en la medida en que se cumplan las circunstancias establecidas en la letra c).1.º del artículo 94.1 del TRLIS, la aportación de las participaciones de las entidades W e I por cada persona física a cada entidad holding de nueva creación, parece cumplir los requisitos del artículo 94.1 del TRLIS, para que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En relación con la segunda operación planteada, la fusión por absorción de las entidades H y W por la sociedad G, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con las aportaciones no dinerarias se permitiría que cada uno de los herederos ostentase una participación del 100% en una entidad holding a través de la cual canalizarían sus inversiones, tanto las que se realicen de forma conjunta como las que en el futuro puedan desarrollar cada uno por separado, de modo que se aseguraría la continuidad de la familia al frente del grupo, al tiempo que se evitarían posibles conflictos familiares que pudieran dificultar la gestión del grupo en el futuro, toda vez que cada uno de los hijos tendría una mayor autonomía a la hora de dirigir y gestionar su respectiva participación, estableciendo los órganos de administración que consideren en cada caso convenientes; se permitiría obviar situaciones indeseadas de cotitularidad susceptibles de generar conflictos entre los herederos; y se aseguraría el desarrollo futuro del grupo, al facilitarse la sucesión y el relevo generacional, manteniendo su carácter de empresa familiar. A su vez, la fusión tiene como objetivo principal la simplificación de la estructura societaria del grupo. Por último, estas operaciones en conjunto persiguen una misma finalidad, como es la de conseguir una estructura óptima que favorezca el desarrollo futuro de las distintas empresas del grupo. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 94 y 96