La sujeción al IVA de las prestaciones de servicios requiere concurrencia de cuatro elementos: (i) realización por empresario o profesional con ordenación autónoma de medios personales y materiales; (ii) carácter oneroso de la operación; (iii) desarrollo continuado de la actividad empresarial o profesional; y (iv) asunción del riesgo y ventura inherente. La condición de empresario se determina objetivamente conforme al artículo 5 LIVA, con independencia de los fines o resultados de cada operación, sin que exista excepción por prestaciones entre socios o partícipes de la entidad.
Hechos
La mercantil consultante desarrolla la actividad de organización de estancias en casas de familias españolas para estudiantes extranjeros que se matriculan en colegios españoles. Sus clientes son tanto empresas como particulares establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El artículo 11, apartado dos, ordinal 15º, de la Ley del Impuesto establece que se consideran prestaciones de servicios “15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Del escueto escrito de consulta parece deducirse que el consultante actuará en nombre ajeno frente a los clientes finales prestando un servicio de mediación a cada uno de los titulares de las viviendas que se ofrecen para el alojamiento de los estudiantes.
3.- Partiendo de la hipótesis de que el consultante actuará mediando en nombre ajeno, los servicios de mediación prestados a otro empresario o profesional se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 69, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, en las siguientes condiciones:
“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación prestados por la consultante cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuya sede de actividad económica, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Por lo tanto, si tal y como se deduce del escrito de consulta, todos los empresarios o profesionales a los que el consultante prestaría los servicios de mediación en nombre ajeno se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios se entenderían realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la consulta, de 2 de noviembre de 2017, con número de referencia 0043-17, si el consultante prestase un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena a un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, a su vez, es el empresario o profesional el que presta el servicio de alojamiento objeto de consulta al cliente final, se pueden identificar las siguientes operaciones:
1º.- Un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena prestado por la consultante a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º.- Un servicio relativo al alojamiento prestado por el empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto al cliente final.
De acuerdo con la anterior operativa, resulta que el consultante no prestará en estos casos ningún servicio al cliente final.
En todo caso, la consultante, cuando lleve a cabo la mediación en nombre y por cuenta ajena deberá expedir factura para documentar los servicios de mediación, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), sin perjuicio de que cuando el servicio de comisión no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, no deberá realizar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11.Dos.15º, 69.Uno.1º.