La mediación inmobiliaria turística prestada por la consultante a través de portal de Internet, consistente en poner en relación a compradores y propietarios mediante entrega de datos de contacto tras percibir comisión, constituye prestación de servicios sujeta al IVA como operación de mediación en nombre ajeno. El lugar de prestación se determina conforme a las reglas de localización de la Directiva 2008/8/CE y Reglamento 282/2011, siendo relevante la ubicación del inmueble y la condición del cliente (empresario o consumidor final) para aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo o el gravamen ordinario.
Hechos
Una sociedad tiene una página web donde, por medio de un programa informático, los usuarios pueden realizar una búsqueda de viviendas de uso turístico, previamente registrado en la página, y una vez que lo eligen y tras el pago de los servicios a la consultante, ésta remite por e-mail los datos de contacto de la propiedad y la dirección exacta del inmueble.
Cuestión planteada
- Naturaleza de los servicios y lugar de realización.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El número 15º del apartado dos del citado artículo 11, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De acuerdo con la información disponible, la consultante presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en el que su labor se limita a poner en relación a unos sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. La mediación se instrumenta a través de un portal de Internet, mediante el cual los usuarios buscan viviendas de uso turístico que se adecuen a sus necesidades. Una vez seleccionada la vivienda y tras el pago de los servicios de la consultante (importe de la reserva), ésta remite por e-mail los datos de contacto de la propiedad, con el fin de que se perfeccione dicho contrato entre las partes.
2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido traspuesta al ordenamiento jurídico español a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE del 2).
Dichas reglas de localización han sido aclaradas y en parte desarrolladas por el Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y que tiene aplicación directa en territorio de aplicación del Impuesto.
Los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no al Impuesto sobre el Valor Añadido según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
La regla general establecida por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta, los servicios prestados por la sociedad consultante que tengan por destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto estarán sujetos al mismo.
3.- Por el contrario, aquellos servicios que se presten a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales se regirán por la regla especial del artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, que dispone la localización en el territorio de aplicación del Impuesto de los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
Dicha regla de localización supone la trasposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 46 de la Directiva 2006/112/CE. Este artículo ha sido objeto de aclaración por el artículo 31 del Reglamento 282/2011 que dispone en relación con la intermediación en la provisión hotelera la siguiente aclaración:
“Los servicios prestados por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros consistentes en la intermediación en la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar se inscribirán en el ámbito de aplicación del:
a) artículo44 de la Directiva2006/112/CE cuando se presten a un sujeto pasivo que actúe como tal o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal;
b) artículo46 de la citada Directiva cuando se presten a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.”.
Por lo tanto, el servicio de intermediación en la provisión de viviendas de uso turístico a clientes que no tengan la condición de empresarios o profesionales se localizará en el lugar en donde se entienda realizada la operación respecto de la que se intermedia, que, en el caso de viviendas, será el lugar donde radiquen.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
El artículo 4 de dicho Reglamento establece determinados supuestos en los que la obligación de expedir factura puede ser sustituida por la emisión de un tique.
Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letra c), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)”.
En la medida en que las operaciones de comisión realizadas por la consultante no se encuentran en ninguna de las excepciones del artículo 4 del Reglamento de facturación, la obligación de emitir factura con los requisitos establecidos en el artículo 6 Reglamento 1496/2003 permanece inalterada.
5.- De acuerdo con la normativa anteriormente transcrita, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación:
- Los servicios de intermediación prestados a personas que tengan la condición de empresarios o profesionales se localizarán de acuerdo con la regla general de localización de prestaciones de servicios establecida en el artículo 69 de la Ley 37/1992. De acuerdo con la misma, sólo se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios cuyo destinatario esté establecido en dicho territorio.
- Los servicios de intermediación prestados a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales se localizarán de acuerdo con la regla especial de localización de servicios establecida en el artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992. En virtud de la misma se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de mediación que se refieran a pernoctaciones en hoteles que radiquen en dicho territorio o alquileres de vehículos automóviles cuya puesta a disposición se produzca en el mismo.
- La consultante deberá expedir y entregar factura por la totalidad de operaciones que realice y en los términos previstos en el Reglamento de Facturación citado en el apartado 5 de esta contestación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-6º