La aportación no dineraria de terrenos urbanizables a sociedad de nueva creación accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 94) siempre que: (i) la sociedad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes aportados, e (ii) la aportante participe post-operación en fondos propios de la receptora al menos al 5%. La operación no constituye escisión conforme art. 83.2.1º.c) TRLIS al no segregar participaciones mayoritarias. Respecto a la calificación como unidad económica autónoma (art. 7 Ley 37/1992 para ITP/AJD), la DGT no se pronuncia explícitamente en esta consulta, remitiendo a la concurrencia de los requisitos del art. 94 TRLIS para el régimen especial de IS.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal y de un grupo de IVA. La entidad, en la actualidad, desarrolla las actividades de promoción, construcción, compraventa y alquiler de viviendas, apartamentos, locales comerciales, hoteles, aparthoteles, garajes, terrenos y bienes inmuebles en general, así como urbanizar, parcelar, reparcelar y realizar gestiones urbanísticas.
Esta entidad es titular de los siguientes activos:
- Las participaciones de la sociedad B, que representan el 51.05% del capital social de dicha entidad.
- Las participaciones de la sociedad S, que representan el 100% de su capital social.
- 215 viviendas, todas ellas gravadas con hipotecas, con la excepción de 6 de dichas viviendas. Estas viviendas son el resultado de la actividad de promoción llevada a cabo por la entidad consultante.
- 7 parcelas urbanas, además de otros terrenos. En estos momentos tiene en tramitación el desarrollo inmediato de una de las parcelas urbanas y la intención de promover el resto de las mismas cuando se reactive el mercado inmobiliario.
Por tanto, se pueden distinguir tres partes diferenciadas de la actividad: la actividad comercial de las viviendas existentes, la tenencia de participaciones mayoritarias y la titularidad los terrenos urbanos, con la intención de iniciar la promoción en uno de ellos.
La entidad consultante se plantea llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
- Realizar una aportación no dineraria consistente en las 7 parcelas urbanas a una sociedad de nueva creación, que tras la aportación se encontraría participada al 100% por la entidad consultante. Esta nueva sociedad, contaría con los medios humanos y materiales necesarios que le permitieran el funcionamiento autónomo e independiente de la sociedad matriz.
- Realizar una escisión parcial financiera, mediante la que segregaría las participaciones que posee en el capital de las entidades B y S, transmitiéndolas a una entidad de nueva creación. Como consecuencia de esta operación, la entidad consultante reduciría su capital y se atribuirían las participaciones de la nueva sociedad a sus socios en proporción a sus actuales participaciones en la consultante.
Los objetivos que las operaciones proyectadas pretenden conseguir son: lograr una mayor eficiencia operativa, pudiendo centrarse en el problema inmediato de comercialización del exceso de stock de viviendas y de la carga financiera; separar de la actividad de promoción futura, la de comercialización de las viviendas en stock, permitiendo a la primera a acceder a la financiación necesaria, ya que debido al actual endeudamiento de la consultante resulta prácticamente imposible; y limitar la responsabilidad frente a terceros de las distintas actividades del grupo.
Cuestión planteada
1. Si a las operaciones planteadas les resulta de aplicación el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si, dadas las características descritas de la aportación no dineraria, se puede considerar que la misma se encuadra dentro del concepto unidad económica autónoma a que hace referencia el apartado 1º del artículo 7º de la Ley 37/1992, y, por tanto, dicha aportación se encontraría no sujeta al citado impuesto.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS, define las aportaciones no dinerarias en los siguientes términos:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”.
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En relación con la operación mediante la que la entidad consultante realiza una aportación no dineraria de terrenos urbanizables a la sociedad de nueva creación, podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en el mencionado artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financierasusceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS señala que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el supuesto planteado en la consulta parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que, según se manifiesta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades B y S, manteniendo en la sociedad que se escinde la actividad económica relativa a la comercialización de las viviendas promovidas por la misma, a la que se dedicaría en exclusiva. La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración que la actividad de comercialización de viviendas se ciñe a la compraventa de las mismas. Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante cuente con una organización de medios materiales y/o humanos diferenciada (artículo 27.1 LIRPF) para llevar a cabo dicha actividad, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: lograr una mayor eficiencia operativa, pudiendo centrarse en el problema inmediato de comercialización del exceso de stock de viviendas y de la carga financiera; separar de la actividad de promoción futura, la de comercialización de las viviendas en stock, permitiendo a la primera a acceder a la financiación necesaria, ya que debido al actual endeudamiento de la consultante resulta prácticamente imposible; y limitar la responsabilidad frente a terceros de las distintas actividades del grupo.. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que se transmitirá a la sociedad filial de nueva creación únicamente un conjunto de terrenos urbanos que actualmente forman parte del patrimonio de la consultante. No se menciona que dicha transmisión vaya a incluir otros elementos que supongan, en su conjunto, una combinación que permita la realización de una actividad económica. Se dice que la nueva sociedad contará con los necesarios medios humanos y materiales, pero no que dichos medios vayan a ser transmitidos por la consultante conjuntamente con los terrenos.
Por lo anterior, se debe concluir que la aportación no dineraria descrita en la consulta se corresponde con un supuesto de mera cesión de bienes, y no con la transmisión de una unidad económica independiente como exige el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. Por lo tanto, dicha aportación no dineraria no podrá acogerse al citado supuesto de no sujeción.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, art. 7.1º
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 94 y 96