El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la operación planteada en tanto se cumpla formalmente la definición legal de fusión conforme al artículo 83.1.a) TRLIS y se ejecute mercantilmente según la Ley 3/2009. La DGT vincula la aplicabilidad al requisito de que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y descarta su aplicación si la operación persigue como objetivo principal fraude o evasión fiscal; sin embargo, la consulta no contiene conclusión explícita sobre si los motivos alegados por el consultante tienen tal consideración, quedando esta valoración sujeta al análisis concreto de las circunstancias. Para el IRNR, la opción por neutralidad fiscal condiciona las consecuencias tributarias a la aplicación efectiva del régimen especial de fusiones. Respecto a IVA: las transmisiones inmobiliarias en fusión carecen de sujeción general; procede regularización de bienes de inversión según el régimen de aplicable; la renuncia a exención inmueble por inmueble es técnicamente posible si el adquirente reúne condición de empresario. En ITP/AJD: la transmisión no sujeta a IVA tributará en modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas; la transmisión parcialmente exenta de IVA genera obligación tributaria sobre la parte exenta; la transmisión de participaciones en fusión beneficia de exención conforme artículo 108 LM
Hechos
La entidad X es una sociedad residente en Luxemburgo, perteneciendo su capital social, en la misma proporción, a dos personas físicas residentes en Luxemburgo (s1 y s2).
Su actividad principal es la de sociedad holding, gestionando activamente su participación en las sociedades y proyectos en los que participa. Su activo está formado principalmente por participaciones en diversas entidades, entre ellas, ostenta el 99% de las participaciones en las entidades españolas A y B, cuyo activo está compuesto en más de un 50% por inmuebles. El 1% restante del capital social de las entidades pertenece a s1.
La entidad A tiene como actividades principales la promoción inmobiliaria de viviendas destinadas a la venta y el arrendamiento de inmuebles. Está dada de alta en el IAE en los epígrafes 8612 (alquiler de locales), 8611 (alquiler de viviendas) y 8332 (promoción inmobiliaria de edificaciones).
Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, la sociedad A cuenta con los medios personales y materiales necesarios para ello. En concreto, cuenta con un local destinado exclusivamente a dicha actividad y con una persona contratada en el régimen general de la Seguridad Social a jornada completa, percibiendo por el trabajo desempeñado una retribución.
La entidad A posee dos naves, cada una de ellas sede del domicilio social de A y B, respectivamente, por lo que una de las naves la tiene alquilada a la sociedad B. Asimismo, cuenta con otra nave alquilada a persona externa al grupo, tres viviendas destinadas al arrendamiento, aunque una se encuentra sin arrendar por haber concluido en 2013 el contrato, (no se descarta la posibilidad de venderlas si surgiera la oportunidad). Finalmente, cuenta con una promoción en curso de una vivienda unifamiliar cuya comercialización se iniciará una vez se hayan finalizado las obras.
A está acogida en el Impuesto sobre el Valor Añadido al régimen de la prorrata especial, resultando para el ejercicio 2013 una prorrata provisional del 100% tanto para la actividad de promoción inmobiliaria como para la actividad de alquiler de viviendas y locales.
La entidad A ha generado, desde su constitución, bases imponibles negativas.
La entidad B tiene como actividades principales la promoción inmobiliaria y compraventa de inmuebles, y el arrendamiento de inmuebles. Está dada de alta en el IAE en los epígrafes 8331 (promoción inmobiliaria de edificaciones), 8611 (alquiler de viviendas) y 6541 (comercio al por menor de vehículos terrestres).
Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, la sociedad B cuenta con los medios personales y materiales necesarios para ello. En concreto, cuenta con un local destinado exclusivamente a dicha actividad y con una persona contratada en el régimen general de la Seguridad Social a jornada completa, percibiendo por el trabajo desempeñado una retribución.
La entidad B posee cuatro viviendas destinadas al arrendamiento, dos de las cuales están vacías pero ofertadas en alquiler (no se descarta la venta de ninguna de dichas viviendas si surgiese la oportunidad). Asimismo cuenta con un amarre alquilado a una persona vinculada durante toda la temporada, tres solares urbanos destinados a la venta, un edificio de locales y viviendas, cuya promoción finalizó en 2012, destinados a la venta (en el ejercicio 2013 se han vendido algunas unidades, si bien, en el caso de que el proceso de venta se alargase de forma considerable, no se descarta la posibilidad de arrendar alguna unidad con la finalidad de soportar los costes del mantenimiento de la promoción), y una promoción en curso consistente en la ampliación de una vivienda unifamiliar, que se destinará a la venta.
B está acogida en el Impuesto sobre el Valor Añadido al régimen de la prorrata especial, resultando para el ejercicio 2013 una prorrata provisional del 100% tanto para la actividad de promoción inmobiliaria como para la actividad de alquiler de viviendas.
La entidad A ha generado, desde su constitución, bases imponibles negativas.
Se plantean llevar a cabo una operación de reorganización empresarial, consiste en una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a la sociedad B. Con carácter previo a la fusión, s1 transmitiría, vía compraventa o aportación no dineraria, su participación directa en las entidades A y B (un 1% respectivamente) a la entidad X.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Reorganizar los patrimonios empresariales afectados con la finalidad de aglutinar en una única entidad los activos inmobiliarios de ambas sociedades, así como unificar en una única entidad las actividades económicas de promoción inmobiliaria, compraventa y arrendamiento de inmuebles, actividades que actualmente comparten ambas sociedades.
- Obtener una gestión del grupo de empresas más simplificada con la consiguiente reducción de costes tanto directos como indirectos, racionalizando los medios personales y materiales necesarios en cada una de las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles. Al unificar en una única entidad las estructuras administrativa, contable y de personal se espera conseguir también una optimización de los recursos de ambas sociedades y consecuentemente se espera mejorar las sinergias organizativas y estructurales, al aumentar los volúmenes de contratación y evitar duplicidades.
- Asimismo, se espera eliminar costes administrativos derivados de mantener dos compañías independientes, unificar contabilidades, unificar declaraciones fiscales, así como eliminar la facturación entre las empresas intervinientes en el proceso de reestructuración, facturación que se produce como consecuencia del uso compartido de determinados elementos del activo cuya propiedad ostenta actualmente únicamente una de las sociedades.
- Conseguir una mejor eficiencia financiera, puesto que los recursos líquidos financieros generados por los proyectos de promoción finalizados y vendidos podrán ser destinados en beneficio de aquellos otros proyectos que estén en fase de construcción y que, por tanto, precisan de una financiación o podrán ser destinados a llevar a cabo nuevas inversiones, sin necesidad de generar préstamos entre entidades.
- Y mejorar la solvencia patrimonial frente a terceros, facilitando un mejor acceso, en su caso, a los mercados de capitales que permita el apalancamiento financiero necesario para acometer nuevos proyectos empresariales en el futuro.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de la entidad X, en el caso de optar por la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Si la transmisión de los inmuebles en la operación de fusión estaría en su totalidad o en parte no sujeta a dicho impuesto.
- De estar no sujeta a IVA, si procede aplicar la regularización de bienes de inversión en los casos que proceda.
- De estar en parte sujeta pero exenta, si procede aplicar la regularización de bienes de inversión respecto a estos inmuebles, y si la adquirente podría renunciar a la exención del IVA inmueble por inmueble en base al uso que prevea para cada uno de ellos.
A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
- En el supuesto de que la totalidad de la transmisión de los inmuebles estuviese no sujeta a IVA, cómo afectaría al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
- En el supuesto de que parte de la transmisión de los inmuebles se encuentre no sujeta a IVA y parte sujeta y exenta de IVA, y no se renunciara a la exención, cómo afectaría al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
- En relación a la transmisión por parte de s1 de las participaciones de A y B a la sociedad X, si resulta de aplicación la excepción a la exención en el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son reorganizar los patrimonios empresariales afectados con la finalidad de aglutinar en una única entidad los activos inmobiliarios de ambas sociedades, así como unificar en una única entidad las actividades económicas de promoción inmobiliaria, compraventa y arrendamiento de inmuebles, actividades que actualmente comparten ambas sociedades; obtener una gestión del grupo de empresas más simplificada con la consiguiente reducción de costes tanto directos como indirectos, racionalizando los medios personales y materiales necesarios en cada una de las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles. Al unificar en una única entidad las estructuras administrativa, contable y de personal se espera conseguir también una optimización de los recursos de ambas sociedades y consecuentemente se espera mejorar las sinergias organizativas y estructurales, al aumentar los volúmenes de contratación y evitar duplicidades; asimismo, se espera eliminar costes administrativos derivados de mantener dos compañías independientes, unificar contabilidades, unificar declaraciones fiscales, así como eliminar la facturación entre las empresas intervinientes en el proceso de reestructuración, facturación que se produce como consecuencia del uso compartido de determinados elementos del activo cuya propiedad ostenta actualmente únicamente una de las sociedades; conseguir una mejor eficiencia financiera, puesto que los recursos líquidos financieros generados por los proyectos de promoción finalizados y vendidos podrán ser destinados en beneficio de aquellos otros proyectos que estén en fase de construcción y que, por tanto, precisan de una financiación o podrán ser destinados a llevar a cabo nuevas inversiones, sin necesidad de generar préstamos entre entidades; y mejorar la solvencia patrimonial frente a terceros, facilitando un mejor acceso, en su caso, a los mercados de capitales que permita el apalancamiento financiero necesario para acometer nuevos proyectos empresariales en el futuro.
El hecho de que la sociedad absorbente y la absorbida posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades intervinientes (A y B) son operativas y que la operación planteada parece reforzar y mejorar la situación financiera y patrimonial de la actividad resultante de la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades intervinientes. Consecuentemente, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Impuesto sobre No Residentes:
Con ocasión de la fusión por absorción de las sociedades españolas se producirá una alteración patrimonial en la entidad X, a la que le será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986. (“Boletín Oficial del Estado” de 4 de agosto de 1987.) Dicha alteración patrimonial conlleva una ganancia o pérdida patrimonial, sin que dicho término se defina en el citado Convenio, remitiéndose su artículo 3.2 a la normativa interna.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo.”
Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) (en adelante LIRPF), define ganancias y pérdidas patrimoniales en su artículo 33.1 como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Mientras que el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece:
“e) (…) En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
En consecuencia, la renta derivada de la fusión por absorción de las entidades en las que participa la entidad X, tendrá la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, siendo de aplicación el artículo 13 del Convenio Hispano-Luxemburgués que establece:
“1. (…) Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones o derechos análogos en una sociedad cuyo activo está compuesto principalmente de bienes inmuebles sitos en un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado. (…)”
Como el activo de A y B está constituido principalmente por bienes inmuebles sitos en España, la ganancia derivada de la fusión de ambas sociedades podría ser objeto de tributación en España.
El artículo 13.1.i) del TRLIRNR establece que se entienden obtenidas en España, y por tanto sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no residentes, las siguientes ganancias patrimoniales:
“(…) 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. (…)”
En consecuencia, de acuerdo con la normativa interna española, la ganancia patrimonial obtenida por la consultante derivada de la fusión por absorción de las sociedades españolas deberá tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No obstante, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)”
Por lo tanto, los regímenes previstos hoy en el Título VII del TRLIS (entre los que se encuentra el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea) son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.
Consecuentemente, en las condiciones y requisitos explicados con anterioridad, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS, sobre la tributación de los socios en una operación de fusión:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”
También cabe analizar la tributación de las rentas derivadas de la transmisión del 1 por ciento de la participación en A y B por parte del socio s1. Al tratarse de un residente en Luxemburgo que obtiene rentas en España, es de aplicación el Convenio Hispano-Luxemburgués.
De acuerdo con el artículo 13.1 del citado Convenio, anteriormente mencionado, como el activo de A y B está constituido principalmente por bienes inmuebles sitos en España, la ganancia derivada de la transmisión de las participaciones en dichas sociedades podría ser objeto de tributación en España.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, la ganancia patrimonial obtenida por s1 por la transmisión de su participación en A y B deberá tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes al tipo de gravamen general del 19 por ciento, previsto en el artículo 25.1.f) del TRLIRNR, (21 por ciento para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, según la Disposición Adicional Tercera del TRLINR).
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La Ley 4/2008 redefinió los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia europea. En concreto, se traspone los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, recientemente aclarados por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
- que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
El escrito de consulta señala que la transmisión de los bienes inmuebles se realiza junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El apartado quinto del artículo 107 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”
En consecuencia con todo ello, este Centro directivo, en el ámbito de sus competencias, concluye que:
1º) De la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece que la transmisión estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de promoción y arrendamiento de viviendas y locales, realizada por la sociedad B, actividad económica que se desarrolla conforme a los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la LIRPF. En consecuencia, serían objeto de aportación, además de los propios inmuebles, el empleado y los restantes elementos afectos a la actividad empresarial.
En todo caso, tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a la Ley 37/1992 la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, como así parece ser el caso de la transmisión que va a efectuar la sociedad B.
2º) La entidad A, como adquirente de la operación no sujeta, quedará subrogada en la posición del transmitente para la regularización de bienes inversión. En tal caso, aplicará su prorrata de deducción durante el año de adquisición y los que falten para finalizar el periodo de regularización que corresponda a dichos bienes.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD en sus apartados 10 y 11 establece que estarán exentas del impuesto:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, como operación de fusión, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de ampliación de capital de la sociedad absorbente, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por otro lado, procede examinar si la transmisión del 1 por 100 de las acciones de s1 a la entidad X pudiera estar incluida en alguno de los supuestos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), que ha modificado sustancialmente su contenido.
“Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(….)”.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto objeto de consulta, en el que si bien la entidad X obtiene el 100 por 100 de las acciones de dos entidades españolas cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España (se supone que los inmuebles radican en España, aunque no dice nada al respecto), dichos bienes inmuebles parece que están afectos a la actividad empresarial de las entidades, por lo que no concurren los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la transmitente tuviera las acciones adscritas a su patrimonio empresarial, o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si nos las tuviera, al que está sujeta.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los referidos impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Reino de España - Gran Ducado de Luxemburgo
LIRNR / Ley 41/1998 ; DD única
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 33 y 37
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7 y 107
LMV / Ley24/1988 ; art. 108
TRLIRNR / RD Legislativo 5/2004 ; art. 13, 25 y DA 3ª
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª
TRLITPAJD / RD Legislativo ; art. 19, 21 y 45