La DGT confirma que la aportación de participaciones en la sociedad D por PF1 y PF2 a la sociedad A cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (aportación no dineraria especial) cuando concurren: residencia de la entidad receptora en territorio español, participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación, participaciones representativas del 5% mínimo del capital social de D, residencia de D en territorio español, posesión ininterrumpida durante el año anterior y exclusión de D del régimen de AIE/UTE y gestión patrimonial. Respecto a los motivos económicos alegados en ambas operaciones (aportación y posterior fusión por absorción de C), la DGT valida su consideración como motivos económicos válidos para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, siempre que se cumpla la totalidad de requisitos formales y materiales establecidos en la normativa.
Hechos
La sociedad A se encuentra participada por:
- La persona física PF1, con un porcentaje de participación del 26,92%.
- La sociedad B, participada al 100% por PF1, con un porcentaje de participación del 13,16%.
- La persona física PF2, hermana de PF1, con un porcentaje de participación del 40,08%.
- Las personas físicas PF3 y PF4, del mismo grupo familiar que las anteriores, con un porcentaje de participación del 19,84%.
La sociedad A es una sociedad española que tiene como objeto principal la tenencia de participaciones sociales y que actúa como holding familiar del citado grupo familiar, a los efectos de gestionar la participación que la familia ostenta en el grupo industrial representado principalmente por la sociedad E y las diversas sociedades por ella participadas.
Respecto de las participaciones de la sociedad A, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 para la aplicación de la exención en sede del Impuesto sobre el Patrimonio del valor de las participaciones de las mismas, titularidad de las personas físicas miembros del grupo familiar.
La sociedad A participa en el 100% del capital social de la sociedad C, residente en territorio español, entidad holding que tiene un objeto social coincidente con el de aquélla.
A su vez, la sociedad C posee el 69,38% de una sociedad D, sociedad holding constituida bajo la legislación holandesa, domiciliada en Holanda, y también dedicada a la misma actividad. Su objeto social consiste en la actividad de tenencia de valores mobiliarios y administración y utilización de bienes muebles y actividades de financiación. El resto de sus acciones las poseen la persona física PF1 con un 14,13%, la persona física PF2 con un 14,14%, y la sociedad A, con un 2,35% de su capital social.
En la actualidad, la sociedad D se encuentra inmersa en un proceso de traslado de su domicilio social y fiscal a España, que concluirá en todo caso con anterioridad a la realización de las operaciones que se expondrán más adelante.
La sociedad D es propietaria del 78,75% de la sociedad E, perteneciendo el 21,25% restante a socios externos al grupo familiar.
La sociedad E pertenece a un importante grupo alimenticio cuyo objeto social es la fabricación y comercialización de pan y bollería.
La sociedad D, a través de su participación en la sociedad E, gestiona la participación indirecta que ostenta en la totalidad de las empresas filiales de la misma, las cuales, junto con aquélla, constituyen un importante referente en el sector de la fabricación de masas de pan y bollería congeladas y su comercialización a nivel nacional, con una presencia creciente también a nivel internacional.
La actual estructura genera ciertas distorsiones en la toma de decisiones del grupo, y en adelante podría suponer un freno a la hora de facilitar la continuidad generacional de la empresa familiar. Adicionalmente, el mantenimiento de dicha estructura genera importantes duplicidades en los costes de la misma, tanto de índole administrativa como organizativa.
Por tanto, a los efectos de reorganizar la estructura societaria se plantea la realización de las dos siguientes operaciones:
1. Las personas físicas PF1 y PF2 se plantean realizar una operación de aportación no dineraria especial mediante la cual traspasarían la participación directa que ostentan en la sociedad D, una vez que la misma tenga la consideración de residente social y fiscalmente en España, a la sociedad holding familiar, sociedad A.
Una vez realizadas las aportaciones, PF1 y PF2 ostentarían cada uno de ellos una participación superior al 5% del capital social de la sociedad A.
En el momento de realizar la operación, la sociedad D sería una compañía residente en España. No le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Las participaciones de la sociedad D aportadas tienen una antigüedad superior a un año, habiendo sido adquiridas el 18 de abril de 2010 por herencia del padre de PF1 y PF2.
Estas aportaciones tienen como principal motivo económico la centralización en una sociedad holding (sociedad A) de la participación de la familia en el grupo industrial citado.
Esta centralización derivaría en una mayor eficiencia en la planificación y la toma de decisiones relacionadas con la actividad económica desarrollada por dicho grupo, resultando en una mayor coordinación de las actividades al establecer un único centro de gestión y decisión respecto de las sociedades participadas.
Así, se unificaría la participación familiar en la sociedad D, centralizando la misma a través de la sociedad A.
Esta mayor eficiencia no sólo se vería reflejada en una dirección y gestión unificada de las sociedades participadas sino que adicionalmente supone una ordenación más racional de la estructura que permitirá, en un futuro, una estructura óptima para canalizar posibles futuras inversiones del grupo familiar.
Adicionalmente, permite el establecimiento, en sede de la sociedad A, de protocolos familiares que faciliten y garanticen la continuidad de la empresa familiar.
2. Una vez realizada la operación anterior, se proyecta llevar a cabo una operación de fusión por absorción por parte de la sociedad A a la sociedad C, que tienen una actividad coincidente, consistente en la tenencia de participaciones sociales con el fin de dirigir y gestionar las mismas, así como las actividades económicas llevadas a cabo por las sociedades participadas, efectuando para ello la ordenación de los correspondientes medios.
Los motivos económicos que amparan esta fusión se fundamentan, entre otros, en la simplificación y racionalización de su estructura organizativa, lo que redundará en la consiguiente disminución de los costes de operación del grupo y el lógico aprovechamiento subsiguiente de las sinergias resultantes de la integración en un momento económico en el que es fundamental la reducción de costes a los efectos de asegurar la continuidad en la actividad de las empresas; centralizar la toma de decisiones de las sociedades participadas en un único ente con personalidad jurídica, de tal forma que sea más fácil el establecimiento y seguimiento de la estrategia empresarial; y facilitar la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros así como aumentar la capacidad de obtener financiación ajena.
La sociedad C absorbida no dispone de créditos fiscales por deducciones fiscales y en lo que se refiere a sus bases imponibles negativas pendientes de compensación, no se prevé que la subrogación contemplada en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permita una transmisión de las mismas a la sociedad A, por cuanto resultará de aplicación la restricción establecida en dicho artículos en la medida en que las pérdidas que han generado bases imponibles negativas en la sociedad C han provocado la dotación de la correspondiente provisión por depreciación de cartera, constituyendo un gasto fiscalmente deducible en sede de la sociedad A, sociedad matriz.
Cuestión planteada
Confirmación de que la aportación por parte de las personas físicas PF1 y PF2 de las participaciones que ostentan en la sociedad D a la sociedad A cumplen todos los requisitos para acogerse a la figura de la aportación no dineraria especial prevista en el artículo 94.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y consideración de los motivos económicos alegados en las referidas aportaciones así como en la posterior fusión por absorción de la sociedad C por parte de la sociedad A como motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones proyectadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la aportación por las personas físicas PF1 y PF2 de sus participaciones en la sociedad D a la sociedad A, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de la sociedad D por las personas físicas PF1 y PF2 a la sociedad A, parece cumplir los requisitos del artículo 94.1 del TRLIS, para que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En relación con la segunda operación planteada, la fusión por absorción de la sociedad C por parte de la sociedad A, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada de forma directa por otra sociedad.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria proyectada tiene por objeto la centralización en una sociedad holding (sociedad A) de la participación de la familia en el grupo industrial, lo cual derivaría en una mayor eficiencia en la planificación y la toma de decisiones relacionadas con la actividad económica desarrollada por dicho grupo, resultando en una mayor coordinación de las actividades al establecer un único centro de gestión y decisión respecto de las sociedades participadas, suponiendo además una ordenación más racional de la estructura que permitirá, en un futuro, una estructura óptima para canalizar posibles futuras inversiones del grupo familiar, y permitiendo el establecimiento, en sede de la sociedad A, de protocolos familiares que faciliten y garanticen la continuidad de la empresa familiar. Asimismo, en el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada tiene como finalidades principales la simplificación y racionalización de la estructura organizativa, lo que redundará en la consiguiente disminución de los costes de operación del grupo y el aprovechamiento de las sinergias resultantes de la integración en un momento económico en el que es fundamental la reducción de costes a los efectos de asegurar la continuidad en la actividad de las empresas; centralizar la toma de decisiones de las sociedades participadas en un único ente con personalidad jurídica, de tal forma que sea más fácil el establecimiento y seguimiento de la estrategia empresarial; y facilitar la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros así como aumentar la capacidad de obtener financiación ajena. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96