La DGT determina la localización a efectos del IVA de los servicios prestados por la consultante. Aplicando las reglas de localización de la Ley 37/1992, los servicios se localizan en el TAI cuando el destinatario empresario tiene en España su sede de actividad económica o el establecimiento permanente que recibe el servicio (art. 69.Uno), quedando sujetos al IVA español y obligando al consultante a repercutir el impuesto.
Hechos
La consultante presta a través de Internet servicios de publicidad relativos a la promoción de casas rurales sitas en España, otros países de la Unión Europea y en países terceros. La consultante factura a los propietarios de dichos inmuebles por los servicios de publicidad prestados.
Cuestión planteada
Localización de tales servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El consultante presta unos servicios de publicidad de bienes inmuebles situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a)), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios de promoción prestados y el bien inmueble. Es evidente que los servicios de publicidad de casas rurales prestados a través de un portal de Internet están relacionados con los bienes inmuebles en cuestión.
No obstante, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva, ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido éste como un espacio delimitado.
La enumeración del artículo 70 de la Ley del Impuesto es más ilustrativa que exhaustiva. No obstante, todos los servicios expresamente indicados en dicha disposición comparten una característica común por lo que respecta al modo en que están “relacionados con” los bienes inmuebles. Todos son servicios que se prestan a los propios bienes o que están dirigidos a ellos y tienen por objeto la modificación jurídica o física del bien inmueble.
En cambio, el servicio de publicidad prestado por la consultante no tiene por objeto la modificación jurídica o física del bien inmueble con el que esta “relacionado”. Más bien, permite a los particulares conocer, con carácter no exclusivo, la disponibilidad del inmueble para su posible uso. Los cambios en la situación jurídica del bien solo concurrirán cuando se proceda a la firma del contrato entre el propietario y el usuario interesado.
Por tanto, los servicios de publicidad de casas rurales a través de portales de Internet no se consideran relacionados con bienes inmuebles en el sentido del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
3. El artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992 considera como empresarios a profesionales a quienes exploten un bien corporal o incorporal con el objetivo de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo en esta noción a los arrendadores de bienes.
Por tanto, los destinatarios de los servicios de publicidad que ofrece la consultante, tendrán siempre la condición de empresarios o profesionales, en la medida en que desarrollan una actividad consistente en la explotación de un bien corporal (casa rural) con el objeto de obtener ingresos en el tiempo.
4. El artículo 69 de la Ley /1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)”.
La sociedad consultante desarrolla una actividad que tiene por objeto la publicidad en el alquiler de casas rurales mediante un portal de Internet. En la medida en que los destinatarios de tal servicio de publicidad sólo pueden ser empresarios o profesionales, los servicios se localizarán de acuerdo con la regla del artículo 69 de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito.
Así, los servicios que se presten a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se entenderán localizados en el mismo y sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, aquellos servicios de publicidad prestados a empresarios no localizados en dicho territorio se entenderán no sujetos al Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-1