La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del Capítulo VII, Título VII de la LIS siempre que cumpla formalmente los requisitos del artículo 76.2 LIS: división del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores a socios, y compensación dineraria no superior al 10%. Cuando existan múltiples adquirentes y la atribución de valores sea desproporcionada, se requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas. Respecto a motivos económicos válidos, la DGT descarta su evaluación como requisito previo de acogimiento al régimen, siendo la acreditación de tales motivos exigible únicamente ante un cuestionamiento posterior de la Administración sobre la realidad económica de la operación.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad unipersonal cuya actividad la constituye la fabricación y comercialización de ropa laboral. La consultante es titular de diversos títulos valores que cotizan en mercados secundarios organizados, los cuales son organizados a través de esos mercados. Tiene la intención de realizar una operación de escisión que implicaría la disolución de la entidad A dando lugar a la creación de dos nuevas sociedades limitadas (B y C). La entidad B ejercería la actividad de fabricación y comercialización de ropa laboral. La entidad C asumiría la titularidad de los títulos valores.
El motivo de la escisión obedece a diversificar los riesgos, de forma que las vicisitudes de la actividad de fabricación y comercialización no repercutan sobre el patrimonio mobiliario, y los resultados de la negociación de los valores no afecten a su vez a la actividad empresarial que ejerce la sociedad B.
Posteriormente se constituiría una nueva Sociedad Holding (D), de forma que el socio único de las entidades de nueva creación B y C aportaría la totalidad de sus participaciones sociales a la nueva entidad holding D, recibiendo a cambio el socio de las entidades B y C, la totalidad de las participaciones en el capital social de la Sociedad Holding D.
El motivo de la constitución de la sociedad D es la unidad en la gestión del patrimonio único, pudiendo esta sociedad además recibir participaciones sociales de otras mercantiles cuyo socio mayoritario sea el actual socio de la entidad consultante A.
Cuestión planteada
- Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
- Si los motivos que justifican ambas operaciones se consideran motivos económicos válidos para realizar la operación.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionado, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” En este caso, la entidad escindida consultante es una sociedad unipersonal, luego el socio único va a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla (100%), y por tanto la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Respecto a la segunda de las operaciones, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de la consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad holding D) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permita obtener la mayoría de derechos de voto de la misma (el 100% de las participaciones de las entidades B y C), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación proyectada el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan por siguientes motivos:
- El motivo de la escisión obedece a diversificar los riesgos, de forma que las vicisitudes de la actividad de fabricación y comercialización no repercutan sobre el patrimonio mobiliario, y los resultados de la negociación de los valores no afecten a su vez a la actividad empresarial que ejerza la sociedad B.
- El motivo de la constitución de la sociedad D es la unidad en la gestión del patrimonio único, pudiendo esta sociedad además recibir participaciones sociales de otras mercantiles cuyo socio mayoritario sea el actual socio de la entidad consultante A.
Los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre arts. 76.2, 76.5, 80.1 y 89.2