La operación califica como escisión total conforme al artículo 83.2.1º.a) TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (división del patrimonio en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores). Sin embargo, cuando concurren múltiples adquirentes y los socios reciben valores en proporción distinta a la originaria, es requisito sine qua non que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad diferenciadas (art. 83.2.2º TRLIS). La DGT descarta la aplicación automática del régimen especial y condiciona su viabilidad a la acreditación de este requisito estructural y a la legitimidad económica de la operación, no meramente instrumental.
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles que ha construido o promocionado y que en la actual coyuntura económica no han podido comercializarse por lo que temporalmente han sido destinados al arrendamiento.
Por otro lado la entidad consultante tiene en su activo dos solares que constituyen la fase inicial de dos proyectos de promoción inmobiliaria diferenciados, ubicados en dos localidades distintas, en diferentes fases de tramitación y de desarrollo urbanístico y con mercados potenciales diferentes, lo que, hasta ahora, ha exigido equipos de trabajo, de gestión y de comercialización independientes.
La entidad consultante es propiedad de dos socios, X e Y, que poseen el 50% del capital social cada uno de ellos, ostentando asimismo la administración de la entidad de forma paritaria mediante un consejo de administración en el que cada uno de los socios tiene igual representación sin que exista voto de calidad ni privilegio alguno a favor de cualquiera de ellos.
En la actualidad existen divergencias en el proyecto empresarial de los socios, especialmente derivadas de la situación de la sociedad matriz del socio Y, que inmersa en un primer proceso de fusión con distintas cajas de ahorro, se encuentra en un proceso de reordenación en el que destaca la reorientación de su actividad en el sector inmobiliario.
En esta situación, los socios de la entidad consultante no comparten el proyecto empresarial para el que se constituyó la sociedad, existiendo en la actualidad divergencias en orden a la utilización y disposición de recursos, lo que conlleva la dificultad en la toma de decisiones relativas a la actividad ordinaria de la sociedad, constituyéndose, de hecho, en un bloqueo en la toma de decisiones y en el estancamiento y paralización de la actividad de la entidad.
Con objeto de que cada socio pueda desarrollar libre e independientemente la actividad de acuerdo con sus criterios empresariales y disponibilidades financieras, se han iniciado conversaciones para proceder a la separación patrimonial.
Por todo ello, se plantea llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración empresarial:
Escisión total subjetiva de la entidad consultante en virtud de la cual se dividiría el patrimonio social en dos bloques compuestos, cada uno de ellos, por los elementos patrimoniales afectos al desarrollo y ejecución de una promoción inmobiliaria y, por tanto, susceptibles de ser explotados de forma autónoma.
Cada uno de los dos bloques sería aportado a una sociedad beneficiaria (preexistente o no), entregándose las participaciones creadas con motivo de la aportación, las de una de las dos sociedades al socio X, y las de la otra al socio Y.
El principal objetivo perseguido por los socios con esta operación es superar el bloqueo en la toma de decisiones motivado principalmente por la diversidad de criterios de los socios en el enfoque empresarial.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada se le puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los objetivos perseguidos por los socios en relación con la reestructuración citada pueden reputarse como motivos económicamente válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos sociedades adquirentes y los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias en proporción distinta a la existente en aquélla, ya que las participaciones de una de las sociedades beneficiarias se atribuirían al socio X, mientras que las participaciones de la otra se atribuirían al socio Y. En consecuencia, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación, que se segregan y transmiten a las sociedades beneficiarias de tal manera que éstas podrán seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
A este respecto, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante lleva a cabo las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles que ha construido o promocionado y que en la actual coyuntura económica no han podido comercializarse por lo que temporalmente han sido destinados al arrendamiento. También se manifiesta que, por otro lado, tiene en su activo dos solares que constituyen la fase inicial de dos proyectos de promoción inmobiliaria diferenciados, ubicados en dos localidades distintas, en diferentes fases de tramitación y de desarrollo urbanístico y con mercados potenciales diferentes, lo que, hasta ahora, ha exigido equipos de trabajo, de gestión y de comercialización independientes. Asimismo se manifiesta que, en virtud de la operación planteada, se dividiría el patrimonio social en dos bloques compuestos, cada uno de ellos, por los elementos patrimoniales afectos al desarrollo y ejecución de una promoción inmobiliaria y, por tanto, susceptibles de ser explotados de forma autónoma.
De esta descripción de los hechos no resulta posible deducir con claridad cuál es el patrimonio de la entidad consultante, en qué dos bloques se dividiría el mismo, ni si cada uno de ellos cuenta con una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. En consecuencia, no resulta posible pronunciarse a este respecto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83