La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.2.1º.b) cuando cumpla los requisitos definitorios: segregación de una o varias partes del patrimonio que constituyan ramas de actividad, transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, permanencia de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores del capital social a socios en proporción a participaciones, reducción de capital y posible compensación en dinero. La delimitación de rama de actividad y cartera de control requiere como mínimo los requisitos exigidos en normativa mercantil, siendo esencial que tanto el patrimonio escindido como el persistente en la transmitente constituyan unidades económicas autónomas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización y distribución de artículos, utillaje y materiales para la construcción, que desarrolla en naves industriales de titularidad propia y otras arrendadas.
Se plantea la posibilidad de separar la titularidad de activos y pasivos vinculados a su actividad, de la titularidad de las naves industriales propias.
Para ello, se plantea dos alternativas:
- Una operación de escisión parcial, aportando a una entidad de nueva creación la actividad económica de comercialización y distribución, de tal manera que la consultante mantenga las naves industriales.
- Una operación de aportación no dineraria de rama de actividad a una entidad de nueva creación, excepto de los inmuebles, que quedarían en sede de la consultante.
En cualquiera de las operaciones, la consultante arrendaría las naves industriales a la entidad que realiza la actividad económica.
Con esta operación se pretende diversificar riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial de la actividad, independizar las decisiones de inversión de cada línea de actividad, así como disponer de una estructura que habilite la entrada de nuevos socios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, la primera alternativa planteada en el escrito de consulta se refiere a la realización de una operación de escisión parcial. El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio transmitido como el persistente en la entidad escindida permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En este caso concreto, no se cumplen los requisitos mencionados, por cuanto en la entidad escindida no permanece un patrimonio diferenciado que pueda tener la consideración de rama de actividad por sí mismo a los efectos que aquí nos ocupan, por cuanto carece de la organización y la gestión necesarias para ello, sino que permanecen meros elementos patrimoniales, por lo que la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda alternativa, el artículo 83.3 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la adquirente”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmite el inmueble en que se desarrolla la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial.
Para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, debe analizarse además el artículo 96.2 del mismo, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación indicada se aborda con la finalidad de diversificar riesgos desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial de la actividad, independizar las decisiones de inversión de cada línea de actividad, así como disponer de una estructura que habilite a la entrada de nuevos socios. En la medida en que esta reorganización incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades afectadas en comparación con la situación preexistente, estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 83-3