La escisión total se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple formalmente la definición del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división íntegra del patrimonio transmitido en bloque, atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%). La DGT descarta la aplicabilidad automática por cumplimiento mercantil: requiere verificación de que cada patrimonio adquirido constituya rama de actividad cuando existan múltiples adquirentes y se altere la proporción de participación de los socios (artículo 83.2.2º TRLIS).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada principalmente al arrendamiento de viviendas y locales de negocio. Para el desarrollo de dicha actividad cuenta con un local afecto a la actividad, así como con un trabajador con contrato laboral a jornada completa.
Está participada por cinco hermanos, por partes iguales, que ostentan la nuda propiedad, siendo el usufructo titularidad de su madre.
Por diferencias de criterio acerca de la gestión del negocio familiar, los accionistas de la consultante están analizando la posibilidad de segregar la actividad económica desarrollada mediante una operación de escisión total en virtud de la cual se aportarían los inmuebles que integran su activo a cinco sociedades de nueva creación. Cada uno de los cinco hermanos tendría una participación del 100% en cada una de las sociedades beneficiarias las cuales se dedicarían igualmente a la actividad de arrendamiento.
La operación planteada permitiría simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional, evitando conflictos entre los hermanos y facilitando la toma de decisiones, así como permitiendo el desarrollo de nuevos negocios sin conflictos con el resto de hermanos.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión total proyectada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, siendo preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Con arreglo a lo anterior, la actividad de arrendamiento desarrollada por la consultante tendría la consideración de actividad económica, en la medida en que cuenta, al menos, con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de lo anterior, los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento determinarán la existencia de una única rama de actividad en sede de la sociedad escindida, pero, en ningún caso, constituirán cinco ramas de actividad diferenciadas, dado que no constituirán cinco organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios, por lo que la operación planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, previamente transcrita.
En definitiva, la escisión total subjetiva planteada, consistente en segregar y transmitir, a cinco nuevas sociedades beneficiarias, cada una de ellas participadas por cada uno de los cinco socios de la sociedad escindida, los elementos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en la medida en que no cumple la definición establecida en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, como pudiera ser la transmisión posterior de participaciones entre socios, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art. 83.5, 87.1 y 96.