La entrega de edificación para su demolición constituye operación sujeta al IVA cuando el transmitente reúne la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992. En el caso consultado, el transmitente ostenta tal condición por ser arrendador del bien o, alternativamente, por haber ejecutado la urbanización o construcción de la edificación, lo que determina la sujeción al impuesto de la entrega realizada a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial, independientemente del destino posterior (demolición) del bien transmitido.
Hechos
El consultante es una mercantil que va adquirir una edificación para proceder a su demolición y construir un edificio de nueva planta a cambio de entregarle al transmitente, una vez finalizada la obra, una vivienda y varios locales comerciales. El transmitente de la edificación era arrendador de los locales existentes en la misma.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de la referida edificación para su demolición.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y al transmitente de la edificación que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad o, en todo caso, cuando fueran arrendadores de bienes, como es el caso del transmitente de la edificación, según manifiesta el consultante en su escrito, o hubieran efectuado la urbanización del terreno o la construcción de la edificación objeto de consulta.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que el transmitente tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la entrega de la edificación estaría sujeta a dicho impuesto.
No obstante, si dicho transmitente no tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto en los términos señalados o el bien no se encontrase afecto a su actividad empresarial o profesional, la entrega de la referida edificación no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta a la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de diciembre de 2016, con número de referencia V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura, supuesto asimilable al consultado con la particularidad de que lo que se entrega es una edificación para su demolición en lugar de un terreno, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega de la edificación a demoler, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
En relación con el supuesto objeto de consulta, hay que reseñar que la entrega de la edificación para su demolición se encontrará, asimismo, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, y que la misma no se encontraría exenta del Impuesto al establecer el artículo 20, apartado uno, ordinal 22º, letra A), de la Ley del Impuesto que la exención prevista en el mismo no se aplicará a “c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega de la edificación referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la edificación referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
3.- En este sentido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
No obstante lo anterior, para los anticipos será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, la entrega de la edificación por parte del transmitente adquirente de la construcción futura constituye un pago a cuenta en especie. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará con motivo de dicho anticipo.
El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura. En este sentido, el apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En consecuencia, para la determinación del tipo impositivo aplicable a una determinada operación habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en la fecha del momento del devengo de la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75.Uno.1º, 75.Dos.