La escisión total no proporcional se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que cada patrimonio escindido constituya una rama de actividad autónoma (conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar por sus propios medios). La calificación como rama de actividad debe valorarse en la entidad transmitente, no en las adquirentes. Esta condición es requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal especial; su incumplimiento descarta la exención de plusvalía y la neutralidad tributaria inherentes a estas operaciones.
Hechos
La entidad consultante es una compañía participada por tres socios. El socio A, sociedad cuya actividad es la promoción inmobiliaria, que ostenta el 50% de su capital social. El socio B, sociedad cuya actividad es la promoción inmobiliaria, que ostenta el 40% de su capital social. El socio C, persona física que no lleva a cabo actividad empresarial y/o profesional alguna, que ostenta el 10% de su capital social.
La compañía se dedica exclusivamente a la actividad de promoción inmobiliaria y cuenta con suficientes medios materiales y humanos para desarrollarla, constituyendo su patrimonio una unidad económica autónoma y autosuficiente.
Los socios de la entidad consultante, ante la difícil situación del mercado inmobiliario, van a proceder a la reorganización del grupo de empresas mediante los cuales llevan a cabo la actividad de promoción inmobiliaria.
El objetivo es el de reducir el número de sociedades mercantiles usadas para ello, para una optimización de los recursos disponibles. De este modo, conseguirá, por un lado, una notable reducción de los costes de gestión, y por el otro, una importante mejora en la gestión y la rentabilidad, tanto a corto como a largo plazo, de las citadas actividades de promoción inmobiliaria, las únicas que las sociedades llevan a cabo.
Dentro de la citada reorganización, de los patrimonios y actividades de las personas y sociedades que integran el accionariado de la entidad consultante, los socios han propuesto llevar a cabo una escisión total de esta última, de manera que su patrimonio social se desgajará en tres bloques:
-El bloque X, que se asignará al socio A.
-El bloque Y, que se asignará al socio B.
-El bloque Z, que se asignará al socio C.
La sociedad consultante desarrolla una única actividad, la de promoción inmobiliaria, por lo que, ninguno de los bloques en los que se desgajará su patrimonio social, constituía rama de actividad diferenciada. No obstante, los bloques X e Y, contarán, cada uno de ellos, con los suficientes medios personales y materiales, como para considerarlos una unidad económica autónoma, siendo capaces, con los medios de que dispondrán y de forma separada, de llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria. En concreto, cada uno de los bloques contará con terrenos incorporados al circulante, personal y bienes de equipo suficientes para desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, además de otro inmovilizado, circulante y deudas del pasivo exigible.
Una vez realizada la escisión:
-El socio A aportará, mediante aportación no dineraria especial, el bloque X recibido a una sociedad preexistente. Dicha sociedad está participada por él mismo y se dedica a la promoción inmobiliaria. Los activos y pasivos procedentes de la fusión se incorporarán a los ya existentes, formando un todo no diferenciado.
-El bloque Y se incorporará al patrimonio social del socio B. Dicha sociedad está participada por terceras personas y se dedica a la promoción inmobiliaria. Los activos y pasivos procedentes de la fusión se incorporarán a los ya existentes, formando un todo no diferenciado.
-El socio C aportará, mediante aportación no dineraria especial, el bloque Z recibido al socio B. Dicha sociedad está participada por terceras personas y se dedica a la promoción inmobiliaria. Los activos y pasivos procedentes de la fusión, se incorporarán a los ya existentes, formando un todo no diferenciado.
De lo anterior, el consultante señala que se desprende que:
-Los socios de la entidad escindida reciben bienes, derechos y obligaciones por un valor exactamente igual al porcentaje que ostentan en el capital social de la sociedad.
-En ninguna de las dos sociedades resultantes, ni los socios ni los porcentajes de participación, en sus respectivos capitales sociales, coinciden con los socios y los porcentajes de participación que existían en la sociedad escindida.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Cuál sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los casos.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que distinguir la operación de escisión de las operaciones de aportación no dineraria especial.
-Operación de escisión total:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla una única actividad, la de promoción inmobiliaria, por lo que ninguno de los bloques en los que se desgajará su patrimonio social constituiría una rama de actividad diferenciada.
En el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la de promoción inmobiliaria, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin, y que como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
Por otra parte, de los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que los bloques patrimoniales de la consultante se transmitirían a los socios, siendo uno de ellos persona física, por lo que no se cumpliría el requisito exigido de que el beneficiario de la escisión sea una entidad, por lo que la operación planteada no tendría la consideración de escisión total a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, en la entidad consultante por la operación planteada se generaría una renta por diferencia entre el valor de mercado del patrimonio transmitido a sus socios y el valor contable del mismo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.
En relación a las operaciones de aportación no dineraria especial, de los socios A, B y C a las sociedades preexistentes señaladas, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, las entidades que recibe la aportación son residentes en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, una vez realizada la aportación los activos y pasivos señalados participarán en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito reducir el número de sociedades mercantiles usadas para ello para una optimización de los recursos disponibles, reducir los costes de gestión y mejorar en la gestión y rentabilidad de las actividades de promoción inmobiliaria. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, a efectos de las aportaciones no dinerarias planteadas en la consulta.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
No obstante lo anterior, se plantea la cuestión de si la transmisión del patrimonio empresarial a los socios constituye un supuesto de no sujeción conforme a lo previsto en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al Impuesto de:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de Diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de Noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la breve descripción de hechos realizada por la consultante, parece que las transmisiones de los bloques, “X” e “Y”, a los socios A y B respectivamente, puede constituir cada una de ellas la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, pues parece que dichas transmisiones van acompañadas de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a las mismas constitutivas de una unidad económica autónoma, y se aplica por tanto a dichas transmisiones el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.
Respecto a la transmisión del bloque “Z” al socio C, no se proporciona información alguna por lo que si los elementos que lo forman no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, por no ir acompañada dicha transmisión de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma, no se aplica por tanto el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83