El régimen especial de neutralidad fiscal para aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta de aplicación a la aportación de participaciones en sociedad C a New1 y New2, por cumplirse los requisitos: entidades receptoras residentes en España, participación mínima del 5% post-aportación, participaciones en C representativas del 5% de fondos propios, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y entidad aportada no sometida a regímenes especiales ni clasificada como sociedad patrimonial. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen de escisión (cap. VIII) al no concurrir operación de escisión parcial de rama de actividad, pero avala el régimen de aportación de activos con neutralidad fiscal en IS (ausencia de plusvalía imputada), ITP/AJD (exención), e IIVTNU (no sujeción al no existir transmisión de inmuebles), condicionado al cumplimiento de las exigencias formales y temporales de continuidad.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante (C), residente en territorio español, consiste en la fabricación, distribución, representación, comercialización, compra y venta, importación y exportación, de todo tipo de productos, utensilios y accesorios para la cosmética, perfumería e higiene personal. No le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas. Tampoco tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y no cumple los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el activo de la sociedad consultante lucen bienes inmuebles afectos al desarrollo de su actividad económica y bienes inmuebles en fase de construcción. La entidad consultante pretende desafectar los inmuebles en los que la sociedad desarrolla su actividad, siendo su destino previsible el arrendamiento a terceros (inmuebles en expectativa de arrendamiento). Es decir, se pretende la realización de una segunda actividad económica, de arrendamiento de inmuebles, independiente y separada de la actividad principal. Por lo que respecta al inmovilizado en curso, una vez esté en condiciones de entrar en funcionamiento, quedará afecto al desarrollo de ambas actividades económicas (la de cosmética, perfumería e higiene personal y la actividad de arrendamiento). Para el desempeño de la actividad de arrendamiento, la sociedad contará con una persona asalariada con contrato laboral y jornada completa, encargada en exclusiva de la gestión del patrimonio inmobiliario, y una zona de sus oficinas, susceptible de aprovechamiento separado o independiente, destinada a esta actividad.
La entidad consultante está participada por dos hermanos, residentes en territorio español, s1 (40%) y s2 (40%). Tanto s1 como s2 poseen su participación de forma ininterrumpida desde hace más de un año.
S1 pretende realizar una aportación no dineraria de su participación en C (40%) a una sociedad de nueva constitución, residente en territorio español (New1). Asimismo, s2 realizará una aportación no dineraria de su participación en C (40%) a una sociedad de nueva constitución, residente en territorio español (New2).Tanto s1 como s2 participarán íntegramente, tras las operaciones de aportación, en el capital social de las entidades beneficiarias.
Posteriormente, la entidad consultante escindiría parcialmente su rama de actividad de arrendamiento, transmitiendo en bloque los elementos patrimoniales afectos a la misma, a una sociedad de nueva constitución, residente en territorio español (New3), cuya actividad, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas será la 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p". Consecuentemente, los socios de la entidad consultante recibirían participaciones en la sociedad New3, en proporción a sus participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y en su caso una compensación en dinero que no excederá del 10 por ciento del valor nominal. Si bien, la actividad de arrendamiento, objeto de escisión parcial, se desarrollará al menos desde el ejercicio anterior al que se realice la operación de escisión parcial, y la entidad beneficiaria (New3) continuará en condiciones análogas con el desarrollo de la actividad arrendaticia. En concreto, los bienes objeto de escisión parcial serán todos los bienes inmuebles que lucen en el balance de la sociedad C y los pasivos vinculados a los mismos, así como los medios personales (persona asalariada contrato laboral y jornada completa). En la entidad consultante se mantendría la actividad de cosmética, perfumería e higiene personal, que se desarrollará en condiciones análogas, antes y después de la transmisión, puesto que si bien el local en el que se desarrolla esta actividad se transmitirá a la entidad beneficiaria, con posterioridad, la nueva sociedad celebrará con la sociedad escindida un contrato de arrendamiento que le permitirá seguir usando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
Las operaciones de reestructuración mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Canalizar, de forma separada e independiente por cada hermano, futuras inversiones (inmobiliarias y de cualquier otro tipo) a través de las mercantiles de nueva creación constituidas con ocasión de las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales.
- Desvincular las ramas de actividad (actividad de cosmética, perfumería e higiene personal y actividad de arrendamiento) para evitar que el riesgo asociado a cada una de ellas pueda afectar a la otra.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones pretendidas pueden acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
2) Durante cuánto tiempo debe estar contratada la persona (contrato laboral) y jornada completa para que se considere cumplido este requisito en el momento de la escisión parcial de actividad de arrendamiento.
3) Trascendencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, para cada una de las operaciones planteadas.
4) Si la exención, en su caso, por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados en la operación de escisión parcial de rama de actividad es extensible a la subrogación de los préstamos hipotecarios por la sociedad beneficiaria.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Las personas físicas, s1 y s2, se plantean aportar sus participaciones en la sociedad C (40% cada uno) a las sociedades New1 y New2 de nueva constitución. Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito. En primer lugar, la sociedad C, cuyas participaciones se aportan, como New1 y New2, beneficiarias de la aportación, son residentes en territorio español. Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que a la sociedad C no le resulta de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c.1º del TRLIS, es decir, que no le son de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumple los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS. Adicionalmente, los socios s1 y s2, aportarán una participación en el capital social de C de al menos un 5% (en concreto, un 40% cada uno). s1 y s2 poseen dicha participación de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Y en último lugar, una vez realizada la aportación no dineraria, s1 y s2 participarán en el capital social de New1 y New2, respectivamente, en un porcentaje de al menos el 5% (en concreto un 100% cada uno, respectivamente).
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación, en virtud de la cual, s1 y s2 aportarán a las sociedades New1 y New2, su participación en la sociedad C (un 40% cada uno de ellos).
Posteriormente, la entidad consultante (C) pretende escindir parcialmente su rama de actividad de arrendamiento. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
En primer lugar, respecto a la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión (New3), la actividad de arrendamiento de inmuebles, en el escrito de la consulta indica que para su desarrollo contará, en sede de la entidad consultante, con una persona asalariada con contrato laboral y jornada completa, encargada en exclusiva de la gestión del patrimonio inmobiliario, y una zona de sus oficinas, susceptible de aprovechamiento separado o independiente, y que se escindirán los bienes inmuebles que lucen en el balance de la sociedad C y los pasivos vinculados a los mismos, así como los medios personales. La valoración de la existencia de la futura rama de actividad de arrendamiento, es una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria, sin que este Centro Directivo se pueda pronunciar al respecto. No obstante, deberá tenerse en cuenta que, para que la operación cumpla los requisitos establecidos en la Ley, se requiere que la rama de actividad de arrendamiento exista en la entidad escindida, con carácter previo a la operación de escisión y no sea una expectativa de futura rama de actividad.
En cuanto a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de cosmética, perfumería e higiene personal, el escrito de la consulta no detalla los medios que con los que cuenta dicha actividad para su desarrollo. A estos efectos, será necesario que cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma. La transmisión, a la sociedad New3, del inmueble en el que se desarrolla la actividad de cosmética, perfumería e higiene personal, no sería óbice para considerar que dicha actividad se seguirá desarrollando en condiciones análogas, antes y después de la transmisión, puesto que la consulta manifiesta expresamente que la nueva sociedad celebrará con la sociedad escindida un contrato de arrendamiento que le permitirá seguir usando el inmueble en condiciones análogas a las que ahora existen.
Por tanto, y en los términos previamente expuestos, la escisión de rama de actividad, conformada por los activos y pasivos afectos a la actividad arrendaticia, quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una rama de actividad y que en la entidad transmitente se mantenga otra rama de actividad. Cumpliéndose lo anterior, la operación podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad canalizar, de forma separada e independiente por cada hermano, futuras inversiones (inmobiliarias y de cualquier otro tipo) a través de las mercantiles de nueva creación constituidas con ocasión de las aportaciones no dinerarias de participaciones sociales y desvincular las ramas de actividad (actividad de cosmética, perfumería e higiene personal y actividad de arrendamiento) para evitar que el riesgo asociado a cada una de ellas pueda afectar a la otra. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operación de reestructuración –en este caso como aportación no dineraria y como escisión parcial-, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Respecto a la segunda cuestión, referente a si la exención por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, es extensible a la subrogación de los préstamos hipotecarios por la sociedad beneficiaria, el artículo 7 del TRLITPAJD, dispone en su apartado 1.A) que ““1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”.
Por otra parte, el artículo 31 de dicho texto refundido regula en sus apartados 1 y 2 la cuota fija y variable del Documento Notarial:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Al tratarse de una operación sin contraprestación, en la que no concurre el requisito de onerosidad, la subrogación de los préstamos hipotecarios por parte de la nueva entidad New3 queda fuera del ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1 A) del texto refundido del ITPAJD.
Respecto a la sujeción a actos jurídicos documentados, la escritura pública en que se documentase la operación debe reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido:
- Tratarse de una primera copia.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad (o en los Registros Mercantil, de la Propiedad Industrial –actualmente, Oficina Española de Patentes y Marcas– y de Bienes Muebles).
- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
A diferencia de la subrogación del acreedor hipotecario, que sí constituye un hecho inscribible en el Registro de la Propiedad, la subrogación del deudor no tiene por sí misma carácter inscribible. Por tanto, la subrogación de la nueva sociedad New3 en la posición de la sociedad consultante, anterior sociedad prestataria, quedando obligada a la devolución del crédito garantizado con hipoteca, no constituye un acto inscribible en el Registro de la Propiedad ni en los otros registros mencionados en el artículo 31, por lo que la operación planteada tampoco constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial, y, en consecuencia, la escritura pública que formalice el traspaso de la deuda no quedará sujeta más que a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, a que se refiere el apartado 1 del artículo 31 del texto refundido.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El artículo 104, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión parcial de su rama de actividad de arrendamiento, le resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En caso de que no resulte aplicable el citado régimen especial, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 94, 96.2 y DA 2ª
TRLITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 7, 19, 21, 31 y 45
TRLRHL / RD Legislativo 2/2004 ; art. 104