La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS (artículo 76.1.a) siempre que cumpla simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales previstos en dicho capítulo, particularmente el análisis de motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS para descartar fraude o evasión fiscal. La DGT confirma que el régimen se aplica cuando la operación responde a reestructuración o racionalización empresarial, no a la mera obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad A es una entidad participada por un grupo familiar, sendos padres y una hija, siendo los porcentajes de participación los siguientes: con carácter ganancial corresponde al matrimonio un 53,52%, el 38,25% corresponde con carácter privativo a uno de los cónyuges y el 8,22% lo ostenta la hija.
El objeto social de la entidad, de acuerdo con el artículo 2 de sus estatutos, es la explotación en arrendamiento de edificios de todas clases, tanto para viviendas como para locales de negocios, así como la compra-venta de toda clase de solares, edificios, locales y viviendas y la construcción y promoción inmobiliaria y la realización del diseño, proyectos de arquitectura y dirección de obra.
En el activo de la sociedad están integrados los siguientes inmuebles: garaje con 24 plazas, almacén, bajo, almacén garaje, bajo, almacén y nave industrial. Estos inmuebles suponen aproxidamente el 80% del activo de la entidad a valores contables.
Para la ordenación de la actividad de arrendamiento cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Dicha persona es la titular del 8,22% de la sociedad.
La administración de la sociedad corresponde a uno de los cónyuges, quien se ocupa de la dirección efectiva de la misma y por el ejercicio de este cargo percibe una remuneración que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
La sociedad A tiene en la actualidad bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Adicionalmente el matrimonio es titular del 100% del capital de otra sociedad B también dedicada al arrendamiento de inmuebles y a la promoción inmobiliaria que tiene en su activo dos pisos alquilados. Adicionalmente, esta sociedad tiene en su activo un solar edificable.
El objeto social de la entidad B, de acuerdo con el artículo 2 de sus estatutos sociales consiste en la mera tenencia, gestión y administración de bienes inmuebles, sean estos solares o edificaciones, así como su compraventa, ya sean para vivienda o para el local de negocio, y la construcción y la promoción inmobiliaria.
Esta entidad no tiene ningún trabajador.
Los inmuebles suponen más del 90% del activo de la entidad.
La sociedad B tiene en la actualidad bases imponibles negativas pendientes de compensación.
A su vez, el matrimonio es titular de un piso y una plaza de garaje en una localidad turística que tienen intención de aportar a la sociedad A. En un fututo esos inmuebles se arrendarán a terceros.
Se plantea llevar a cabo una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad B trasmitirá en bloque a la sociedad A, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, su patrimonio social, mediante la atribución a los socios de B de valores representativos del capital social de A y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal.
La operación proyectada obedece a las siguientes finalidades:
- Simplificar la estructura empresarial de nuestro matrimonio, de manera que la visión del patrimonio sea más clara y sencilla al unificar en una única entidad la actividad de arrendamiento de inmuebles.
- Centralizar en una única sociedad la toma de decisiones del negocio de arrendamiento, simplificando la gestión de los inmuebles y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
-Canalizar en una única sociedad las inversiones inmobiliarias del matrimonio actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que se puedan realizar.
-A la hora de acometer nuevas inversiones o proyectos potenciar la capacidad financiera de la sociedad, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, toda vez que el grupo familiar está formado por 4 miembros.
-Simplificar la gestión administrativa y contable del negocio de arrendamiento al desarrollarlo a través de una única entidad y no de dos, abaratando los costes administrativos y obteniendo sinergias.
Una vez realizada la operación de fusión y la trasmisión del inmueble y la plaza de garaje, ambos situados en una localidad turística, por el matrimonio, el activo de la sociedad A estaría formado por los siguientes inmuebles: garaje con 24 plazas, almacén, bajo, almacén garaje, bajo, almacén, nave industrial, piso, piso, piso localidad turística, garaje localidad turística y solar edificable.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Tributación de la operación de fusión en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Tributación de la trasmisión de inmuebles consecuencia de la fusión en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
4º) Si a la plena propiedad de las participaciones en la sociedad A les sería de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la ley 19/1991 del Impuesto sobre Patrimonio y si, en consecuencia, en el caso de una sucesión mortis causa, resultaría aplicable la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5º) Tributación de la operación de fusión en el Impuesto Sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Simplificar la estructura empresarial de nuestro matrimonio, de manera que la visión del patrimonio sea más clara y sencilla al unificar en una única entidad la actividad de arrendamiento de inmuebles.
- Centralizar en una única sociedad la toma de decisiones del negocio de arrendamiento, simplificando la gestión de los inmuebles y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
-Canalizar en una única sociedad las inversiones inmobiliarias del matrimonio actuando dicha sociedad como vehículo para acometer las nuevas inversiones que se puedan realizar.
-A la hora de acometer nuevas inversiones o proyectos potenciar la capacidad financiera de la sociedad, así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria, toda vez que el grupo familiar está formado por 4 miembros.
-Simplificar la gestión administrativa y contable del negocio de arrendamiento al desarrollarlo a través de una única entidad y no de dos, abaratando los costes administrativos y obteniendo sinergias.
En el escrito de consulta se señala que las entidades intervinientes en la operación de fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Este hecho no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Los consultantes se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual la sociedad B transmitirá en bloque a la sociedad A, mediante una fusión por absorción, su patrimonio social y desean conocer la tributación de la operación de fusión expuesta en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
No obstante, lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes
transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que los conjuntos de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión por la sociedad B a la sociedad A su patrimonio social, que según la información aportada en el escrito de consulta está compuesto en más de un 90 por ciento por dos pisos que están explotados en arrendamiento. La transmitente no dispone de personal afecto al desarrollo de la actividad.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos previamente en esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar los inmuebles transmitidos según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión dos bienes inmuebles que constituye una edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión por absorción expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida.
Por último y aunque no haya sido preguntado en el escrito, a la aportación, por parte de los consultantes, personas físicas, de un piso y una plaza de garaje a la sociedad A, no le alcanzan los efectos de la no sujeción prevista en la citada disposición adicional segunda de la LIS, por lo que dicha aportación estará sujeta al IIVTNU.
IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO.
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP), establece la exención en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con el precepto trascrito, para el acceso a la exención de las participaciones en la sociedad A, se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, tanto antes como después de la operación de reestructuración.
En primer lugar, para determinar si la entidad, cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles, cumple con el requisito de la letra a), es decir, no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, la ley remite a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar tanto si existe actividad económica como si los elementos patrimoniales se encuentran afectos a la misma. En este sentido, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, establece en el artículo 27:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”
Por lo tanto, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el presente caso, se entenderá que el arrendamiento cumple los requisitos para considerarse actividad económica.
En cuanto la afectación de los elementos patrimoniales, de la lectura conjunta de los artículos 29 y 22, respectivamente, de la Ley y Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se desprende que la afectación de los elementos patrimoniales se produce en cuanto sean necesarios para obtener los rendimientos y se utilicen para los fines de la actividad. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en relación con el cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los consultantes y sus hijas, en la medida en que uno de ellos ejercerá estas funciones directivas, percibiendo por ello una remuneración dentro de los límites previstos en la ley.
Por último, en el supuesto de fallecimiento de los consultantes, sus herederos podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 de la LISD, por las participaciones adquiridas “mortis causa”, siempre que los adquirentes sean alguno de los previstos en este artículo y a estas participaciones le sea de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
IMPUESTO SOBRE TRASMISIONES PATRIMONIALES
En relación con la operación de reestructuración planteada, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art: 4-Ocho-Dos
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 7-1º, 20-Uno-22º, 20-Dos, 84-Uno-2º
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2
TRLITPAJD, RDleg 1/1993, art :19, 21, 45-I-B-10
TRLRHL art 104