El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS es aplicable a la operación descrita siempre que se cumplan conjuntamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o realice actividades aquí mediante EP afecto a los bienes, (ii) que cada aportante física participe post-aportación al menos en un 5% de fondos propios (o que represente una participación preexistente de al menos 5% si se trata de acciones/participaciones), (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, además: que la entidad sea residente en España, no esté sujeta a transparencia fiscal, la participación sea al menos del 5% y se haya mantenido ininterrumpidamente durante los 12 meses anteriores, y (iv) que los bienes se valoren fiscalmente sin exceder el valor normal de mercado. La oportunidad de opción requiere que todos estos extremos confluyan en la operación concreta.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de notario llevando la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El desarrollo de dicha actividad se realiza en un inmueble de carácter ganancial, desde su compra en el año 1997. El consultante y su cónyuge son socios de una entidad residente en territorio español dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, contando con los elementos materiales y personales necesarios pare el desarrollo de la actividad de arrendamiento. El consultante pretende aportar el inmueble a dicha entidad con el fin de mejorar la gestión de los recursos mediante la optimización de los mismos, concentrando en la sociedad todos los bienes inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento, logrando una mayor racionalidad y especialización de las actividades desarrolladas y disminuyendo los costes de gestión y administración que dicha actividad origina. A su vez, dicha operación permitirá delimitar los riesgos de la actividad de arrendamiento y garantizar la continuidad de la misma, simplificando la sucesión futura.
Cuestión planteada
Se plantea la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de aportación no dineraria descrita.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo) regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sea de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal previsto en el capítulo VI del título VIII de esta Ley.
b´) Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso concreto planteado, el consultante y su cónyuge son socios de la sociedad, residente en territorio español, beneficiaria de la aportación. Sin embargo, nada se señala en el escrito de consulta acerca del porcentaje de participación que detentan en la misma, ni acerca del porcentaje de participación que pasarían a detentar tras la citada aportación. Por ello, en el supuesto de que tras la aportación no dineraria la participación de cada uno de los aportantes en la sociedad beneficiaria fuese al menos el 5 por 100 se entenderá cumplido el requisito de participación.
A su vez, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo al Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRLIRPF, a efectos de la calificación de los rendimientos como de actividades económicas, considera como tales los que “procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tendrán esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la actividad notarial implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos y por tanto constituye una actividad económica y dado que, tal y como se afirma en el escrito de consulta, se lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación no dineraria a una sociedad de un bien inmueble afecto a dicha actividad, cumple las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial, al amparo de lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS siempre que se cumplan los restantes requisitos recogidos en dicho precepto.
En cuanto a la titularidad ganancial del bien inmueble objeto de aportación, el artículo 27.3 TRLIRPF establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Por tanto, el bien inmueble de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrá la consideración de afecto en su totalidad a la actividad económica desarrollada por el consultante.
Por su parte, el artículo 96.2 TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la operación tiene como finalidad mejorar la gestión de los recursos mediante la optimización de los mismos, concentrando en la sociedad todos los bienes inmuebles dedicados a la actividad de arrendamiento, logrando una mayor racionalidad y especialización de las actividades desarrolladas y disminuyendo los costes de gestión y administración que dicha actividad origina. A su vez, siguiendo el escrito de consulta, dicha operación permitirá delimitar los riesgos de la actividad de arrendamiento y garantizar su continuidad, simplificando la futura sucesión de la misma, motivos que pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 TRLIS.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94