La fusión por absorción de filial íntegramente participada accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles (arts. 235 y 250 TRLSA). La aportación no dineraria de inmuebles por la sociedad B también es susceptible de acogimiento al régimen especial conforme al art. 94.1 del TRLIS, siempre que la aportante mantenga participación mínima del 5% en los fondos propios de la receptora. Los motivos económicos alegados satisfacen el test del art. 96.2 del TRLIS (validez económica de la operación), sin que exista fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada al 100% por una sociedad B, y a su vez, participa al 100% en una sociedad E.
La sociedad B es propietaria de cinco inmuebles (locales, garaje, vivienda).
La entidad consultante es propietaria de un local.
La sociedad E, constituida en 2000, tiene por objeto social la adquisición, uso, arrendamiento y venta de inmuebles, y dentro de su activo se incluyen tres inmuebles.
Con el fin de agrupar todos los inmuebles en una única sociedad y bajo una única dirección, se está planteando una operación de reorganización empresarial consistente en:
- La fusión por absorción de la sociedad íntegramente participada E por parte de la entidad consultante.
- Una ampliación de capital de la entidad consultante mediante una aportación no dineraria por parte del socio único, la sociedad B, consistente en los inmuebles de su propiedad.
La entidad consultante modificará su denominación social, asumiendo la de la sociedad E absorbida, y ampliará su objeto social para incluir la adquisición, uso, arrendamiento y venta de inmuebles.
Mediante las mencionadas operaciones de reestructuración las entidades implicadas esperan obtener las siguientes ventajas empresariales: optimización de los beneficios obtenidos en la explotación de los inmuebles, pues con las operaciones planteadas la entidad consultante adquiriría la propiedad del 100% de los inmuebles del grupo, concentrando en una única entidad los medios necesarios para la óptima gestión de los mismos; reducción de los gastos de mantenimiento y de personal exclusivamente destinado a la gestión de inmuebles; mejora notable de la plena ocupación de los mismos, llevando a cabo las inversiones inmobiliarias desde una única entidad; simplificación de la estructura del grupo y mayor claridad frente a terceros, al mostrar una representación económico-patrimonial más acorde con la realidad actual del grupo de empresas, creando una sociedad patrimonialmente fuerte que refleje frente a terceros la capacidad de endeudamiento del grupo; separación de los inmuebles del riesgo de la actividad empresarial de servicios de apoyo a la gestión de la sociedad B; ahorro de costes administrativos de gestión, auditoría y preparación de la contabilidad así como simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales; y racionalización de actividades gestionando los inmuebles desde una única entidad, creando así una estructura especializada en la gestión inmobiliaria.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión descrita sería susceptible de ser acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la operación de aumento de capital con aportación no dineraria de inmuebles por parte de la sociedad B sería susceptible de ser acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si los motivos señalados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En lo que se refiere a la aportación no dineraria de la sociedad B a la entidad consultante, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En el caso consultado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS, dado que la entidades aportante participará en, al menos, un 5% del capital de la consultante con posterioridad a la realización de la aportación, por lo que dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En escrito de consulta se indica que esta operación de fusión se realiza con la finalidad de optimizar los beneficios obtenidos en la explotación de los inmuebles, pues con las operaciones planteadas la entidad consultante adquiriría la propiedad del 100% de los inmuebles del grupo, concentrando en una única entidad los medios necesarios para la óptima gestión de los mismos; reducir los gastos de mantenimiento y de personal exclusivamente destinado a la gestión de inmuebles; mejorar notablemente la plena ocupación de los mismos, llevando a cabo las inversiones inmobiliarias desde una única entidad; simplificar la estructura del grupo y mayor claridad frente a terceros, al mostrar una representación económico-patrimonial más acorde con la realidad actual del grupo de empresas, creando una sociedad patrimonialmente fuerte que refleje frente a terceros la capacidad de endeudamiento del grupo; separación de los inmuebles del riesgo de la actividad empresarial de servicios de apoyo a la gestión de la sociedad B; ahorro de costes administrativos de gestión, auditoria y preparación de la contabilidad así como simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales; y racionalizar actividades gestionando los inmuebles desde una única entidad, creando así una estructura especializada en la gestión inmobiliaria. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96