La aportación de rama de actividad a una fundación puede acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 únicamente si la fundación cumple íntegramente los requisitos del artículo 3, en particular el relativo a la destinación íntegra del patrimonio en caso de disolución a entidades beneficiarias del mecenazgo o entidades públicas de interés general, expresamente contemplada en estatutos, y no permite reversión al aportante ni a sus herederos salvo si es a favor de entidad beneficiaria del mecenazgo. La DGT no entra a valorar en la presente consulta si concurren tales requisitos en el supuesto específico planteado.
Hechos
La sociedad consultante, íntegramente participada por un Ayuntamiento, tiene por objeto social la construcción de viviendas y locales para su alquiler o venta, la adquisición de terrenos y su urbanización, la rehabilitación de edificaciones, así como la asunción de competencias urbanísticas en materia de planeamiento y gestión urbanística en los casos en que opere como Administración actuante.
El mencionado Ayuntamiento, socio único de la consultante, ha recibido, como consecuencia de la disolución con liquidación de una Fundación privada, cuyo socio fundacional fue la propia sociedad consultante, todos los activos y pasivos afectos a la actividad que aquélla realizaba hasta el momento. El acuerdo de disolución de la Fundación, así como la cesión global de activos y pasivos en favor del Ayuntamiento, fueron aprobados e inscritos en el Registro de Fundaciones de la correspondiente Comunidad Autónoma.
En la actualidad, el Ayuntamiento se plantea aportar los elementos patrimoniales recibidos a la sociedad municipal consultante, con la finalidad de mejorar la estructura organizativa, logrando economizar recursos y concentrando actividades comunes.
Cuestión planteada
Si la aportación de rama de actividad planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, las fundaciones.
En definitiva, las fundaciones que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
En el supuesto concreto planteado, la presente contestación parte de la hipótesis de que la fundación constituida por la entidad consultante tributaba con arreglo al régimen fiscal especial establecido en el Título II de la Ley 49/2002, al cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicho texto legal, y, en particular, el recogido en el apartado 6º de dicho precepto, con arreglo al cual:
“6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
La contestación a la presente consulta no entra a valorar si el hecho de que el patrimonio recibido por el Ayuntamiento y que se aporta posteriormente a la sociedad íntegramente participada por aquél, siendo que dicha sociedad constituyó dicha fundación, supone o no el incumplimiento del requisito establecido en el citado apartado 6º del artículo 3 de la Ley 49/2002.
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la fundación extinguida transmitió todos los elementos patrimoniales afectos a un Ayuntamiento, socio único de la consultante.
Dado que el Ayuntamiento tiene la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.b) de la Ley 49/2002, se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 3.6º de dicho texto legal.
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 al proceso de disolución-liquidación llevado a cabo en sede de la fundación constituida por la consultante. En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen en su apartado 3º:
“3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad."
Adicionalmente, en sede del adquirente (Ayuntamiento), resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 49/2002, por lo que “los bienes y derechos integrantes del patrimonio resultante de la disolución de una entidad sin fines lucrativos que se transmitan a otra entidad sin fines lucrativos, en aplicación de lo previsto en el número 6 del artículo 3 de esta Ley, se valorarán en la adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad disuelta antes de realizarse la transmisión, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por parte de la entidad disuelta.”
En la actualidad, el mencionado Ayuntamiento pretende aportar los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la disolución-liquidación de la Fundación señalada, a la sociedad consultante mediante una operación de aportación de rama de actividad.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83 del TRLIS establece que:
“1. (…)
2. (…)
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
5. (…)
6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.
7. (…)”.
En el supuesto concreto planteado, el hecho de que la entidad aportante (Ayuntamiento) tenga la condición de entidad sujeta y exenta del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del artículo 9.1.a) del TRLIS, no impide la aplicación del régimen fiscal especial atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.6 del TRLIS previamente transcrito.
Respecto a la operación de aportación de rama de actividad planteada, a efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado la consultante manifiesta que todos los elementos patrimoniales recibidos por el Ayuntamiento, con ocasión de la disolución-liquidación de la fundación extinguida, estaban afectos a la actividad desarrollada por esta última, sin que exista información acerca de qué actividad desarrollaba efectivamente la mencionada fundación. En la medida en que la mencionada actividad tuviese la consideración de actividad económica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la cuyo desarrollo hubiese continuado en sede de la entidad aportante (Ayuntamiento), los elementos patrimoniales segregados y transmitidos podrían conformar una rama de actividad, al constituir una organización autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, en los términos definidos en el artículo 83.4 del TRLIS transcrito supra. No obstante tales circunstancias son cuestiones de hecho, que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En definitiva, si, con arreglo a lo anterior, el bloque patrimonial segregado y aportado constituyese una rama de actividad y el Ayuntamiento aportante recibiese, como contraprestación de la operación, valores representativos del capital social de la entidad adquirente (consultante), la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Respecto a la valoración y antigüedad de los elementos patrimoniales adquiridos por la consultante, en virtud de la operación de reestructuración planteada, el artículo 85 del TRLIS establece lo siguiente:
“Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Dado que en el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales transmitidos por el Ayuntamiento, socio único de la consultante, proceden de la disolución-liquidación de la fundación extinguida, y que en virtud de dicho proceso de disolución- liquidación los mencionados bienes y derechos conservaron, a efectos fiscales, su valor y su antigüedad, los elementos patrimoniales recibidos por la consultante se valorarán por el valor que los mismos tenían en sede de la fundación extinguida y conservarán, igualmente, su fecha de adquisición.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad mejorar la estructura organizativa, logrando economizar recursos y concentrando actividades comunes. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que podrían acogerse al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 49/2002: art. 3, 6 y 9.
TRLIS/ R.D.Leg. 83, 84 y 96.2.