La explotación de máquinas recreativas tipo B y el arrendamiento de locales industriales constituyen ramas de actividad a efectos del artículo 83 TRLIS cuando cada una forme una unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente. La escisión parcial que segregue estas ramas de forma proporcional a los socios podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII título VII TRLIS (neutralidad tributaria en plusvalías, no reconocimiento de rentas, continuidad de bases) siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2 TRLIS y la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución proporcional de valores). La operación tampoco estará sujeta a IVA por aplicación del artículo 7 LIVAm, al tratarse de una transmisión de patrimonio en bloque como consecuencia de una operación de reestructuración.
Hechos
La entidad consultante viene realizando dos actividades:
- Explotación de máquinas recreativas tipo B, figurando de alta en el epígrafe 969.4 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Alquiler de locales industriales, figurando de alta en el epígrafe 861.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La entidad cuenta para ello con los medios humanos y materiales necesarios.
Pretende llevar a cabo una escisión parcial mediante la cual se traspasaría la totalidad de la actividad de arrendamiento y los inmuebles que forman parte de la misma, junto con el personal asociado a dicha actividad, aportándolos a otra entidad que continuaría con la misma actividad de arrendamiento.
Así se produciría la separación jurídica y de medios humanos y materiales de las dos actividades empresariales realizadas, escisión que permitiría una reestructuración y racionalización de las actividades en las entidades que participan en la operación con el objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas y de gestión de ambas actividades a las exigencias que imponen los mercados.
Los únicos socios de la entidad que se escinde serían los socios únicos de la entidad beneficiaria (entidad residente en territorio español) y con un criterio de canje estrictamente proporcional.
Cuestión planteada
- Si la explotación de máquinas recreativas tipo B y el arrendamiento de locales industriales constituyen ramas de actividad tal y como dicho concepto aparece definido en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la escisión parcial señalada gozaría de los beneficios fiscales contemplados en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades así como si tal operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que del escrito de consulta parece desprenderse que la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de alquiler de locales industriales, cuenta con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, lo que igualmente sucede para la actividad de explotación de máquinas recreativas tipo B que, se supone, se mantendrá en sede de la consultante constituyendo otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sin que de la información facilitada en el escrito de consulta pueda desprenderse tal cuestión, pues únicamente se manifiesta que la entidad cuenta con los medios humanos y materiales necesarios.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto la separación jurídica y de medios humanos y materiales de las dos actividades realizadas, lo que permitiría una reestructuración y racionalización de las actividades en las entidades que participan en la operación con el objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas y de gestión de ambas actividades a las exigencias que imponen los mercados. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene por objeto principal, por una parte, la actividad de de explotación de máquinas recreativas tipo B, y, por otra, la actividad de alquiler de locales industriales.
La consultante pretende llevar a cabo una escisión parcial, mediante la cual se traspasaría la totalidad de la actividad de arrendamiento y los inmuebles que forman parte de la misma, junto con el personal asociado a dicha actividad, aportándolos a otra entidad que continuaría con la actividad.
Se plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación citada.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, no estando amparada por la no sujeción el supuesto en que se transmiten uno o un conjunto de bienes que constituyan una mera cesión de bienes, por no acompañarse de una estructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que permitan considerar a la misma una misma unidad económica autónoma.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece que la sociedad consultante pretende aportar a otra sociedad su rama de actividad de alquiler de locales industriales, transmitiendo la totalidad de los elementos funcionalmente afectos al desarrollo de dicha actividad tales como los inmuebles que forman parte de la misma, así como el personal asociado a dicha actividad.
En virtud de lo anterior, los elementos que se transmiten parece que constituyen una unidad económica autónoma, un conjunto de elementos patrimoniales que se acompañan de una estructura organizativa y funcional y que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica. En tales circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96