Las operaciones de fusión entre sociedades residentes en Alemania que cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII, título VII de la LIS (art. 76.1.c)), incluso cuando no están directamente amparadas por la Directiva 2009/133/CE. La DGT extiende la aplicación del régimen de neutralidad fiscal (no gravamen de plusvalías) a estas fusiones puramente internas por remisión analógica a los principios comunitarios, a fin de evitar distorsiones competitivas y discriminación entre operadores internos y transnacionales.
Hechos
La entidad consultante formuló una consulta a este Centro Directivo respecto al tratamiento tributario en España de una operación por la cual la casa central alemana (una sociedad alemana) de un establecimiento permanente en España dedicado a actividades de promoción inmobiliaria, es absorbida a su vez por la sociedad alemana dominante, pasando el establecimiento permanente español de su actual propietaria a la nueva.
Dicha consulta fue contestada por este Centro Directivo con fecha 2 de abril de 2014 y número V0937-14.
Con posterioridad, la entidad consultante formuló otra consulta solicitando ampliación sobre determinadas cuestiones de la consulta anterior, siéndole contestada por este Centro Directivo con fecha 18 de septiembre de 2014 y número V2461-14.
En la presente consulta se manifiesta que dada la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se solicita si las disposiciones contenidas en la nueva norma entrañarían alteración en el Impuesto sobre Sociedades del tratamiento en este tributo respecto al contenido de la consulta V0937-14.
A efectos de la presente consulta, se reproduce la descripción de hechos de la consulta V0937-14 anterior:
"La sociedad consultante, de nacionalidad alemana, pertenece a otra sociedad alemana que posee el 100% de sus participaciones.
La sociedad alemana consultante cuenta con un establecimiento permanente en España, llevándose su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio español, y cuyo activo está constituido por varios inmuebles en España, destinados a su promoción y venta, única actividad de dicho establecimiento permanente.
Los inmuebles que integran el activo del establecimiento permanente (varias fincas urbanas y otra edificable) están registrados en las existencias del establecimiento permanente como suelo en promoción y edificaciones promovidas.
Los fondos propios del establecimiento permanente al cierre del ejercicio 2012 son negativos. El establecimiento permanente mantiene su actividad gracias a préstamos, urgiendo el ahorro de costes para garantizar la subsistencia de la empresa.
Se está proyectando en Alemania la absorción de la sociedad alemana consultante por su casa matriz alemana (fusión impropia) acogiéndose tanto en Alemania como en España (en España por lo que respecta al establecimiento permanente), al régimen especial de fusiones que garantiza la neutralidad fiscal.
El motivo de la fusión es alcanzar la eficiencia desde el punto de vista administrativo y de organización eliminando la entidad intermedia, ahorrando costes administrativos.
En Alemania la operación goza de plena neutralidad fiscal tanto para las sociedades implicadas como para sus socios"
Cuestión planteada
Se han indicado en la descripción de hechos.
Contestación
En primer lugar, en lo que se refiere exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades, Impuesto al que se refiere la presente consulta, se indica lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009 establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, aun cuando las entidades que participan en la fusión residan en Alemania, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, si bien esta operación de fusión de sociedades residentes en Alemania no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto dichas sociedades residen en el mismo país, de acuerdo con reiterada jurisprudencia comunitaria, cuando la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión, con objeto de evitar discriminaciones en contra de las propias nacionales o de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme. Así, en la medida que el artículo 4 de la citada Directiva 2009/133/CE del Consejo determina que una operación de fusión no implica gravamen alguno sobre las plusvalías de los elementos transmitidos en la operación, debe entenderse que dicha renta no deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sino que quedará diferida su tributación en territorio español hasta que se produzca la transferencia de los elementos que queden afectados al establecimiento permanente situado en territorio español, siempre que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 77.1 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero solo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad adquirente mantendrá, una vez realizada la operación, el establecimiento permanente situado en España que tenía la entidad transmitente, por lo que se dan las circunstancias previstas para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 77 y 78 de la LIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con el fin de alcanzar la eficiencia desde el punto de vista administrativo y de organización eliminando la entidad intermedia, ahorrando costes administrativos. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
Para la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, su artículo 89.1 establece que:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.
Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación señalada en el párrafo anterior deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.
Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece en su artículo 48, en relación a la comunicación del régimen especial, que:
“1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria.
La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente.
No obstante, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser efectuada por los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación la realizará la entidad transmitente.
2. La comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.
Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación.
En las operaciones de cambio de domicilio social, la comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio social de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación.
No obstante, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación se realizará en el plazo previsto para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, se aplicará el plazo previsto en el primer párrafo de este apartado.
3. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de contribuyentes adscritos a las mismas.”
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 89.1 de la LIS, se entenderá que las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la LIS aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere dicho apartado, la cual, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido en este capítulo.
De acuerdo con el artículo 48 del RIS, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación se realizará en el plazo previsto para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.
En segundo lugar, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se indica lo siguiente:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que en la operación de absorción descrita por la consultante, concurran las circunstancias señaladas en la disposición adicional segunda de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76, 77, 89, da 2ª
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104