Las prestaciones por fallecimiento del tomador de un seguro percibidas por herederos se sujetan al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, quedando excluidas del IRPF por aplicación del artículo 6.4 de la Ley 35/2006. Cuando el beneficiario sea el cónyuge sobreviviente y la póliza se haya contratado con cargo a la sociedad de gananciales, la base imponible se reduce a la mitad de la cantidad percibida según el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Hechos
La consultante, su hermano y su madre tienen reconocido el derecho de cobro de un capital en concepto de prestación por fallecimiento, derivada de un contrato de seguro de vida suscrito por su padre/cónyuge, respectivamente (quien figura como tomador del mismo).
Cuestión planteada
Tributación de dichos capitales a percibir.
Contestación
La presente contestación, basada en los nuevos datos que obran en poder de esta Dirección General derivados del escrito presentado por la consultante con fecha de entrada en esta Dirección General el 5 de julio de 2007, sustituye a la anterior resolución con fecha de salida 15 de junio de 2007 que, en consecuencia, queda anulada.
En el escrito de consulta se pone de manifiesto la muerte del tomador de un seguro en un momento anterior a la fecha de vencimiento de dicho contrato. Ello determina que los herederos legales cobren sendos capitales en concepto de prestación por fallecimiento.
Para determinar el tratamiento tributario aplicable a dichos capitales, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable. A este respecto debe indicarse que, a partir del 1 de enero de 2007 está en vigor el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
El artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que constituye el hecho imponible del impuesto,
“a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se someterá al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por consiguiente, los capitales que cobren los hijos del fallecido son objeto de gravamen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, en relación con el capital correspondiente al cónyuge del tomador fallecido, el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, dispone que:
“2. Cuando el seguro se hubiere contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.”
Por tanto, si el sujeto pasivo prueba que el pago de las primas fue con cargo a la sociedad de gananciales sólo quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la mitad de la cantidad asegurada, quedando la otra mitad sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se determinará acumulando la mitad de la prestación percibida del contrato de seguro al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, según lo previsto en el artículo 9.c) de la Ley 29/1987.
Respecto de la otra mitad de la prestación, el artículo 25.3.a).1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, considera como rendimientos íntegros de capital mobiliario los rendimientos procedentes de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta misma Ley deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, establece lo siguiente:
“1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.”
En consecuencia, el beneficiario que ha percibido la prestación por fallecimiento en forma de capital calculará el rendimiento íntegro por la diferencia entre la mitad de la prestación percibida y la prima correspondiente.
La disposición transitoria decimotercera, letra a), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula el régimen de las compensaciones fiscales a los contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, de la siguiente forma:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
Es decir, la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales para estos contratos de seguro, cuando se cumplan los requisitos previstos en esta disposición transitoria decimotercera, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 35/2006 para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en el que se reconocía el derecho a aplicar sobre estos rendimientos íntegros las reducciones contempladas en el segundo apartado de su artículo 94).
Finalmente, indicar que conforme al artículo 101.4 de la Ley del Impuesto el porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos del capital mobiliario es del 18 por 100.
Ahora bien, la circunstancia de que exista entre los cónyuges sociedad de gananciales no impide que uno de ellos contrate un seguro en las mismas condiciones antes expuestas, pero siendo el pago de la prima a cargo de sus bienes privativos. De esta manera, se presume que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es con cargo a la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al supérstite tras el fallecimiento del asegurado queda sujeta al pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Así, la prestación percibida estará sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por su parte, y en cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe señalarse que los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de dicho Impuesto regulan las siguientes reducciones de la base imponible:
“1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
b) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.
La reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a la establecida en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.”
A este respecto, el artículo 40.1.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, determina el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas respecto de las reducciones de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la siguiente forma:
“1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) Reducciones de la base imponible.
Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones “inter vivos”, como para las “mortis causa”, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.
Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que pueden acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado.”
Por tanto, en el caso de que el beneficiario de un contrato de seguro de vida para la contingencia de fallecimiento sea uno de los hijos, o bien el cónyuge (siempre que en este último caso las primas se hayan satisfecho con cargo a los bienes privativos del cónyuge fallecido), se aplicarán las anteriores reducciones en la base imponible, sin perjuicio de lo establecido a estos efectos por la Comunidad Autónoma correspondiente en aplicación de su competencia normativa en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme a la citada Ley 21/2001.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-a, 20-1, 20-2-a, 20-2-b, Ley 35/2006 arts. 6-4, 25-3-a-1, 101-4, DT 13-a
RD 1529/1991 art. 39-2