El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta aplicable tanto a la fusión de las sociedades A y B como a la posterior escisión total, siempre que ambas operaciones cumplan los requisitos formales y sustantivos establecidos en el artículo 83 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores de capital social, compensación en dinero no superior al 10%) y se realicen conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. La conclusión está condicionada al cumplimiento efectivo de estos requisitos en la ejecución de las operaciones.
Hechos
Una sociedad A está participada, de forma directa o indirecta, por un grupo familiar. Su inmovilizado lo constituyen cuatro hoteles, que se hallan alquilados como negocios en marcha, pero interviniendo la entidad arrendadora en los resultados económicos de las sociedades explotadoras, ya que la renta anual que se satisface es variable en función de los resultados económicos de las sociedades explotadoras. Además, una vivienda unifamiliar y varias parcelas urbanas destinadas a la construcción y promoción inmobiliaria. Para llevar a cabo su actividad disponen de local y empleado en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006.
Otra sociedad B está participada por los mismos socios que la anterior, aunque en distintas proporciones. Su inmovilizado material lo constituye una vivienda unifamiliar, diversos pisos, varias parcelas urbanizables y diversas fincas rústicas. Además, lleva a cabo una actividad de comercio al por menor mediante una tienda de souvenirs y objetos de decoración para turistas.
Se plantea la posibilidad de llevar a cabo un proceso de reestructuración, mediante, primero la fusión de ambas entidades, de conformidad con el artículo 83.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y posteriormente llevar a cabo la escisión en dos nuevas entidades, distribuyendo el patrimonio entre una y otra. Una de ellas con todo el inmovilizado de los hoteles a fin de gestionar únicamente los negocios de hostelería, ya en régimen de alquiler con todas sus instalaciones participando en los resultados económicos o mediante la explotación directa. Y la otra el resto del patrimonio, a fin de destinarlo a la compraventa o a la promoción inmobiliaria. Se atribuirán a los socios, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, de acuerdo con el artículo 83.2.1º.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El objetivo es alcanzar dos sociedades con patrimonios totalmente diferenciados, uno destinado a la gestión hotelera con todos los quehaceres que conlleva el mundo del turismo, y otra sociedad con un objeto inmobiliario y promoción inmobiliaria. De esta forma se logrará asignar a cada sociedad una personalidad de negocio concreta y diferenciarla tanto por los riesgos a asumir como por los recursos a asignar.
Cuestión planteada
Si le es aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la fusión de las sociedades A y B, el artículo 83.1.b) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión total de la sociedad resultante de la fusión anterior, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En este caso concreto se indica que se atribuirán a los socios, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación, por lo que en este caso no será necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones que se pretenden realizar tienen como objeto alcanzar dos sociedades con patrimonios totalmente diferenciados, uno destinado a la gestión hotelera con todos los quehaceres que conlleva el mundo del turismo, y otra sociedad con un objeto inmobiliario y promoción inmobiliaria, de forma que se logrará asignar a cada sociedad una personalidad de negocio concreta y diferenciarla tanto por los riesgos a asumir como por los recursos a asignar. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96