La operación de fusión descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS (artículo 76.1.b) si cumple los requisitos formales mercantiles de la Ley 3/2009 y transmite íntegramente el patrimonio con atribución de valores representativos del capital social a los socios. La aplicación del régimen depende de que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 89.2 LIS, excluyéndose cuando el principal objetivo sea la ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades consultantes son, en primer lugar, la sociedad A participada en un 79,51% por PF1 y un 20,49% por PF2 y, en segundo lugar, la sociedad B participada en un 50,43% por PF2 y por sus hijos (PF3) en un 49,75% en nuda propiedad ya que el usufructo lo ostenta también PF2.
Ambas sociedades se dedican al arrendamiento de la totalidad de inmuebles de la que son titulares, tanto de viviendas como oficinas, y cuentan con medios materiales y humanos. Dichas entidades no tienen créditos fiscales pendientes de aplicar. Las consultantes pretenden realizar un proceso de reestructuración mediante la extinción de ambas y transmisión en bloque de sus patrimonios a una entidad de nueva creación (sociedad X). La operación respetaría en todo momento la proporción de la participación de los socios que tienen en las sociedades A y B respecto de la que tendrán en la sociedad X y el tipo de canje se realizaría a valor real.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Centralizar en una única sociedad la totalidad de los activos inmobiliarios, facilitando una gestión unificada de los mismos simplificando las estructuras organizativas y reduciendo costes.
- Obtener mayor capacidad de negociación en el mercado. Reforzando la posición económica con un balance financiero más sólido que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos y permitirá reforzar la política de inversiones.
- Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros con proveedores, bancos y terceros mejorando la gestión de tesorería.
- Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la gestión.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.1.b) de la LIS, establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades B y A pretenden extinguirse mediante la transmisión de la totalidad de su patrimonio a la sociedad X a través de una fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objetivo de lograr centralizar en una única sociedad la totalidad de los activos inmobiliarios, facilitando una gestión unificada de los mismos simplificando las estructuras organizativas y reduciendo costes. Obtener mayor capacidad de negociación en el mercado. Reforzar la posición económica con un balance financiero más sólido que mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos y permitirá reforzar la política de inversiones. Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros con proveedores, bancos y terceros mejorando la gestión de tesorería. Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la gestión. Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS art 76.1.b) y 89.2