La transmisión de bienes o derechos integrados en el patrimonio empresarial está sujeta a IVA cuando se realiza por un sujeto pasivo con condición de empresario o profesional, incluso con ocasión del cese de actividades (art. 4.2.b LIVA). La consultante, al ejercer actividad empresarial, tiene condición de empresario, por lo que sus entregas de bienes o prestaciones de servicios en desarrollo de esa actividad quedan sujetas al impuesto, independientemente de que se realicen a favor de terceros o socios.
Hechos
El consultante va a transmitir un dominio web de su titularidad desde el que desarrolla la actividad de "casino en línea" a una entidad mercantil establecida en Canadá, cobrando una parte del precio en el momento de la venta y quedando aplazado el resto a ejercicios posteriores.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segunda.- Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el apartado dos, número 4º de dicho precepto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
En consecuencia con lo anterior, la transmisión del dominio web objeto de consulta tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta al mismo cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
Tercero.- Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69.Uno lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En virtud de los preceptos citados anteriormente, el servicio de venta de un dominio web objeto de consulta en las condiciones señaladas se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario empresario o profesional tuviera su sede de actividad económica o un establecimiento permanente en dicho territorio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede o establecimiento permanente.
No obstante, según manifiesta el consultante, el destinatario se encuentra establecido en Canadá por lo que, en estas circunstancias, la transmisión del dominio objeto de consulta no se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Partiendo de la hipótesis de que el adquirente no está vinculado a la consultante, y teniendo en cuenta lo limitado de los datos aportados, debe indicarse que, en términos generales, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 21 y 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF- la transmisión de los derechos correspondientes a un dominio Web generará ganancias o pérdidas patrimoniales, con independencia de que se trate de elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica o inmovilizados intangibles afectos, como en el presente caso, disponiendo el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto que “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo.”
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de inmovilizados intangibles que han estado afectos a una actividad económica, su valor de adquisición será el valor contable, minorado en las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, de conformidad con lo establecido en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Por lo que respecta al valor de transmisión, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que en el caso de transmisiones onerosas será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.
A la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se refiere el artículo 14.1.c) de la LIRPF, que establece como regla general que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
No obstante, la letra d) del apartado 2 de dicho artículo 14 establece una regla especial aplicable a las operaciones a plazos en caso de opción por el sujeto pasivo:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 21, 28, 33, 34, 35 y 49.
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 11 y 69.