Las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones y escisiones) únicamente si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, permitiendo a la adquirente desarrollar la misma explotación económica que ya existía en la transmitente. En el supuesto de tres aportaciones simultáneas, se exige que la consultante acredite, para cada una de ellas de forma independiente, la existencia diferenciada de medios personales y materiales que demuestren su condición de rama de actividad autónoma, no meramente fragmentos de una actividad única.
Hechos
La entidad consultante A es la cabecera de un grupo que tributa con las entidades participadas que cumplen los requisitos para ello, bajo el régimen especial de consolidación fiscal.
El grupo está compuesto por diferentes entidades dedicadas a la fabricación y comercialización de encendedores, a la fabricación y comercialización de artículos de papelería y a la comercialización de productos de electrónica. El grupo está compuesto por 15 entidades residentes tanto en España como en el extranjero con u importante volumen de empleados.
En concreto, se realizan las siguientes actividades:
- A se dedica a la fabricación y comercialización de encendedores en España y en el extranjero, esto último a través de distintas filiales en Rusia, Reino Unido, Méjico, Francia, Portugal y Turquía. A además es titular de la mayoría de los activos intangibles del grupo al disponer de un departamento de I+D+i. Asimismo, el grupo cuenta con fábricas de encendedores en China e India.
- Sus filiales B y C (íntegramente participada la segunda por la primera) se dedican, respectivamente, a la comercialización de productos de papelería y a la fabricación y comercialización de ceras de dibujo.
- La consultante A también se dedica a la comercialización de productos electrónicos siendo titular de los contratos de distribución en España de determinados productos. Esta actividad se desarrolla también a través de una filial en Portugal.
Asimismo, A también presta servicios de logística y generales a determinadas entidades del grupo y realiza actividades de I+D+i.
Con el objeto de reestructurar el grupo, se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Segregación de la rama de actividad de fabricación de encendedores por parte de la entidad A a una entidad de nueva creación. Esta rama de actividad estaría constituida por todos los activos y pasivos asociados a la fabricación, junto con la plantilla de empleados necesaria.
- Segregación de la rama de actividad de comercialización de encendedores por parte de A a su filial D. Esta rama de actividad estaría constituida por los activos y pasivos asociados a la misma y la plantilla necesaria específica de la actividad de comercialización.
- Segregación de la rama de actividad de logística de almacenamiento por parte de A a una entidad de nueva creación. El patrimonio segregado estará constituido por los activos y pasivos asociados a la actividad de logística y el personal necesario. Esta actividad tiene un alto grado de autonomía.
- Canje de valores por la que A aportará las participaciones que posee en F (filial francesa) y P (filial portuguesa) a la entidad D.
- Transmisión de la participación que se posee en la entidad turca T por parte de H sociedad holding holandesa tenedora directa de la participación a la entidad D.
- Acogimiento de D al régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
- Escisión parcial financiera impropia de la entidad B por la que aportará su participación en C a la entidad A. B mantiene en su patrimonio el 100% del capital de una entidad así como la actividad de comercialización de artículos de papelería.
Con estas operaciones se pretende racionalizar las actividades económicas y la gestión eficiente de las actividades del grupo, diversificación del riesgo económico de cada división y salvaguarda de los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, y facilitar las eventuales operaciones corporativas y futuras estrategias industriales y comerciales, centralizando en A los servicios corporativos y la gestión de las participadas y la actividad de I+D+i.
Por otra parte, A cedería el derecho de uso y explotación de sus intangibles desarrollados por su departamento de I+D+i a las sociedades fabricantes de grupo íntegramente participadas que utilicen dichos intangibles, facturándoles por tales conceptos. Los activos creados por A son patentes, y modelos y dibujos industriales. Las entidades cesionarias utilizarían los derechos de uso y de explotación de dichos activos en el desarrollo de su actividad de fabricación de productos. Las cesionarias son residentes en España y dicha cesión no incluiría prestaciones accesorias de servicios. A contará con registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos correspondientes a los activos intangibles.
Cuestión planteada
Si las operaciones señaladas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Confirmación de que la transmisión de la participación en T por parte de H a D no está sometida a tributación en España.
Confirmación de que A puede aplicar el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, las operaciones señaladas en el escrito de consulta podrían cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. En concreto, dadas las tres operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad que se pretenden realizar, es necesario que la consultante cuente, para cada una de ellas de forma autónoma e independiente, con los medios personales y materiales necesarios para ello diferenciados del resto. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
En relación con la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que la entidad adquirente adquiera una participación en otra entidad que permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Respecto a la operación de escisión parcial financiera impropia, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Ambas circunstancias parecen cumplirse en el caso consultado, en la medida en que se segrega una participación mayoritaria en la entidad C permaneciendo en el patrimonio de la entidad B la actividad económica y participaciones mayoritarias en otra entidad. No obstante, estas son circunstancias de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes. Dado que esta operación es una escisión parcial impropia puesto que la entidad beneficiaria tiene participación en el capital de la entidad escindida, siempre que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios o una distribución de reservas en especie, igual consideración tendría a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión financiera podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones tienen como finalidad racionalizar las actividades económicas y la gestión eficiente de las actividades del grupo, diversificación del riesgo económico de cada división y salvaguarda de los bienes inherentes al ejercicio de cada actividad, y facilitar las eventuales operaciones corporativas y futuras estrategias industriales y comerciales, centralizando en A los servicios corporativos y la gestión de las participadas y la actividad de I+D+i. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, la entidad H, domiciliada en Holanda va a transmitir sus participaciones en T, entidad turca, a la entidad D. En la medida en que dicha transmisión no genera ninguna renta susceptible de imposición en territorio español, no estaría gravada en el mismo.
Por último, respecto a la posible aplicación por parte de A del artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicho artículo establece lo siguiente:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
En el supuesto concreto planteado, las patentes, dibujos y modelos que genere la consultante con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se generen en el marco de una actividad innovadora que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de los correspondientes activos intangibles podrán reducirse en un 50%, tal y como establece el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, que las condiciones de la cesión cumplan los requisitos necesarios para que pueda calificarse como un arrendamiento operativo.
En particular, en caso de que las entidades cedente y cesionaria formen parte de un grupo que haya optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 5