La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (neutralidad fiscal en transmisión de patrimonio, mantenimiento de valores y antigüedad contable en la absorbente, no integración de rentas en la transmitente) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los formales del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque por disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social con compensación máxima del 10%); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal; (iii) acredite motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización de actividades).
Hechos
La entidad consultante en mayo de 2013 presentó consulta vinculante en relación a la fusión entre las entidades consultante y las entidades S y N. La entidad reformula la consulta presentada en su día para aclarar determinados aspectos.
Un grupo familiar es titular de la totalidad de las acciones en que se divide el capital social de las compañías S, la entidad consultante y la entidad N. Los porcentajes de participación en las citadas compañías son el 70,10%, el 67,22% y el 80% respectivamente. El porcentaje restante del capital social pertenece a los descendientes del grupo familiar.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a las entidades S y N, dando lugar a una única sociedad que se dedique al arrendamiento de locales, una vez terminada la actividad comercial señalada. Con motivo de esta operación, la entidad S y N transmitirán a la entidad consultante la totalidad de los medios personales y materiales afectos a la actividad de arrendamiento de locales comerciales.
Las entidades S y N desarrollan la actividad de arrendamiento de locales comerciales, mientras que la entidad consultante se dedica actualmente a la venta y distribución de mercancías para el consumo, aunque considera el abandono de esta actividad y el desarrollo de una nueva actividad empresarial consistente en el arrendamiento del inmueble del que es titular a terceros ajenos al grupo empresarial.
De esta manera la familia propietaria es titular de dos sociedades anónimas dedicadas a la actividad de arrendamiento de locales, y de una que desarrolla una actividad comercial que será terminada en un futuro próximo para pasar a desarrollar una nueva actividad de arrendamiento empresarial de locales comerciales. Esto supone la existencia de tres estructuras de casi idéntica propiedad dedicadas a la misma actividad, lo que se puede calificar como una estructura ineficiente al aumentar los costes de administración y gestión de las tres compañías.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por el impuesto sobre sociedades al cierre del ejercicio 2011 y que serán aumentadas por la base imponible negativa registrada en el ejercicio 2012. Las entidades S y N tienen resultados positivos.
Tras la fusión, la entidad consultante desarrollará la actividad empresarial de arrendamiento de locales comerciales, para lo que contará con los medios personales y materiales de conformidad con lo señalado en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En lo relativo a los medios materiales contará principalmente con 15 locales comerciales transmitidos por la entidad N, con 6 locales comerciales traspasados de la entidad S y con otro inmueble propiedad de la consultante. El resto de medios materiales se traspasarán en bloque a la entidad beneficiaria de la fusión. En lo relativo a los medios personales se le traspasarán los trabajadores con los que cuenta en la actualidad la entidad S, ya que N no dispone de personal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una sola estructura de la actividad de arrendamiento de locales comerciales desarrollada por las tres sociedades, consiguiendo que desde un solo departamento de administración se gestione la actividad de las tres lo que redundará en eficiencias económicas y de gestión.
-Eliminar una estructura ineficiente derivada de la existencia de tres entidades de casi idéntica propiedad dedicadas a la misma actividad.
-Reducir los costes de administración y gestión de las tres compañías, para conseguir una mayor eficiencia.
-Concentrar en una sola estructura de la actividad de las tres sociedades, consiguiendo que desde un solo departamento de administración se gestione la actividad de las tres consiguiendo eficiencias económicas y de gestión.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Se plantea cuál sería el tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al traspasarse en bloque a la entidad absorbente la totalidad del patrimonio del que son titulares las entidades absorbidas para continuar con la actividad de arrendamiento en sede de la absorbente.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: eliminar una estructura ineficiente derivada de la existencia de tres entidades de casi idéntica propiedad dedicadas a la misma actividad, reducir los costes de administración y gestión de las tres compañías, para conseguir una mayor eficiencia y concentrar en una sola estructura de la actividad de las tres sociedades, consiguiendo que desde un solo departamento de administración se gestione la actividad de las tres consiguiendo eficiencias económicas y de gestión.
Sin embargo, en el supuesto concreto planteado se indica que la entidad consultante cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. La existencia de dicho crédito fiscal no invalida, por sí misma, la aplicación del régimen fiscal especial a la operación de fusión proyectada. No obstante, dado que la entidad consultante tiene intención de cesar en su actividad de comercio al por menor y dado que las dos sociedades absorbidas (S y N) generan resultados positivos en el desarrollo de su actividad (arrendamiento de locales comerciales) cabría considerar que la operación de reestructuración planteada podría permitir compensar de manera efectiva las bases imponibles negativas generadas por la actividad extinguida en sede de la consultante, bases que no habrían podido ser objeto de compensación al haberse extinguido la actividad que las generó, ahora bien el consultante señala que su nueva actividad empresarial de arrendamiento de local de negocio del que es titular en la actualidad le permitiría obtener resultados positivos y compensar sus bases imponibles negativas, no siendo por tanto la finalidad de la operación la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad consultante sino obtención de una mayor eficiencia económica y de gestión. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schrieven.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que la consultante va a absorber a dos entidades que son las titulares de unos inmuebles que tienen arrendados a terceros.
La primera entidad carece de medios personales para la gestión siendo los medios materiales, principalmente, quince locales comerciales. En tales condiciones, los elementos que se transmiten no constituyen una unidad económica autónoma en la medida en que los mismos no constituyen una estructura organizativa que permita desarrollar, por sus propios medios, una actividad económica.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida operación de fusión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no resultar de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, y ello con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos.
La segunda entidad transmite, con motivo de la fusión, dos trabajadores con contrato fijo discontinuo y seis locales comerciales. En tal caso, se puede concluir que si los elementos transmitidos son suficientes para el desarrollo de una actividad económica, dicha transmisión podría acogerse al régimen de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, cabe recordar que en el supuesto de desafección de alguno de los elementos transmitidos que determinaron la no sujeción, la referida desafección quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en la Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a) y 96.2