La DGT confirma la deducibilidad de la dotación por deterioro de créditos en estimación directa siempre que, en el momento del devengo, concurra alguna de las circunstancias tasadas del artículo 12.2 TRLIS (vencimiento + seis meses, concurso del deudor, procesamiento por alzamiento, reclamación judicial o arbitraje). Descarta la deducibilidad de las dotaciones respecto de créditos afianzados por entidades de crédito, garantizados por derechos reales o seguros de crédito, salvo procedimiento contencioso sobre existencia/cuantía. Abre la deducibilidad de dotaciones por insolvencia de vinculadas únicamente si existe sentencia judicial de insolvencia firme, no por meras estimaciones globales de riesgo.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de locales industriales y ha tenido diversas facturas impagadas por el alquiler de una nave industrial arrendada a una empresa vinculada, la cual está declarada en concurso de acreedores.
Cuestión planteada
Si es correcta la dotación del deterioro del crédito descrito y si puede considerarse fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, establece lo siguiente:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones haya sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(..).”
Asimismo, el artículo 16.3 del TRLIS dispone:
“(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad y o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
(..)”.
En el escrito de consulta se manifiesta que existe vinculación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, entre la entidad consultante y la entidad deudora. Por otra parte, se añade que la entidad deudora se encuentra declarada en concurso de acreedores.
La cuestión que se suscita, por tanto, es si la situación de concurso de acreedores es totalmente equiparable a la “insolvencia judicialmente declarada” que exige el art 12.2 del TRLIS para considerar como fiscalmente deducibles a las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de deudores cuando se trate de personas o entidades vinculadas.
La respuesta, en este caso, sólo puede ser negativa. En efecto, así como la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por la Ley 38/2011, de 10 de Octubre, en su artículo 2 declara que procederá la declaración de concurso en caso de insolvencia del deudor común, y añade que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, no encontramos en nuestro ordenamiento una definición precisa de lo que podríamos considerar como “insolvencia judicialmente declarada”.
En consecuencia, habrá que realizar una interpretación de dicho concepto al hilo de lo previsto en el artículo 3.1 del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
En términos de una interpretación sistemática e histórica del precepto, resulta complicado entender que la voluntad del legislador no configurase a la insolvencia judicialmente declarada como un requisito más estricto que la declaración de concurso.
En efecto, la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 consideraba como deducibles “los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio.” En desarrollo de la misma, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/19832 de 15 de Octubre, precisaba cuando se entendía “suficientemente justificada una situación de dudoso cobro”, siendo una de las circunstancias cuando el deudor estuviera declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. Ahora bien, el Reglamento iba más allá y negaba la consideración de “dudoso cobro” a los saldos adeudados por personas o entidades que tuvieran la consideración de vinculadas, salvo en los casos de “insolvencia judicialmente declarada”.
A la hora de dar una interpretación a estos preceptos, la doctrina buscaba una interpretación finalista de los mismos, y consideraba, como no podía ser de otra manera, que la deducibilidad de los saldos de la cartera de clientes vinculados debía seguir un criterio idéntico o más restrictivo que el de los no vinculados. Así, la salvedad a la que hacía referencia el último inciso del artículo 82.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se refería exclusivamente a la insolvencia definitiva, y más concretamente, a la porción de crédito que racionalmente estaba afectada por la insolvencia en función de los datos que ofreciera el balance.
Con la anterior normativa, se descartaba así cualquier duda en torno a la insolvencia de las personas o entidades vinculadas puesto que, hay que recordar que se encontraban vigente la ley de 26 de julio de 1922 de suspensión de pagos, que distinguía claramente el procedimiento a seguir según nos encontráramos ante una situación de insolvencia provisional o definitiva. Así en el artículo 8 de la derogada Ley se señalaba que en el auto declarativo de la suspensión de pagos, el juez si por ser el activo superior o igual al pasivo, consideraría al suspenso en situación de insolvencia provisional, declarándose la suspensión de pagos, o por el contrario si fuera inferior, procedería al sobreseimiento del expediente o a la declaración de la quiebra.
Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, sería necesario buscar con qué ámbito más estricto que el de la simple declaración de concurso pudo el legislador haber identificado el concepto controvertido de “insolvencia judicialmente declarada”.
El artículo 2 de la citada ley se limita a mencionar que “ se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.”
En consecuencia, la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada, puesto que, dicha declaración tan sólo nos está poniendo de manifiesto que el deudor se encuentra en una situación de insolvencia, pero no va más allá, y todavía no se precisa si esa insolvencia tiene la consideración de provisional (antigua suspensión de pagos) o definitiva (antigua declaración de quiebra).
Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9 de Julio, lo más razonable para dar un sentido al termino “insolvencia judicialmente declarada” sería buscar esa declaración judicial dentro de la citada ley.
El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003 de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley 38/2011 de 10 de Octubre, señala:
“Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la administración concursal.
1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento.
Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio, conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.
Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.
3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes.”
Por su parte el artículo 143 de la mencionada Ley en su redacción dada por la ley 38/2011 de 10 de octubre establece:
“(..).
1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos:
1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.
2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.
3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.
4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.
5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio.
2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.
En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive.”
Así, el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143 arriba reproducidos de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.
En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarara, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 12 y 16