La cesión del derecho de explotación de una Residencia municipal para Mayores realizada por el Ayuntamiento a cambio de canon está sujeta a IVA como prestación de servicios en desarrollo de actividad empresarial, descartándose la no sujeción del artículo 7.9 LIVA (concesiones administrativas) cuando el inmueble ostenta naturaleza patrimonial. La calificación como concesión administrativa requiere determinación previa de si el bien tiene carácter demanial o patrimonial conforme a normas de derecho administrativo; solo si es demanial podría aplicarse la exención, pero la caracterización patrimonial del bien genera sujeción plena con deducción de cuotas soportadas en construcción.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ejecutó mediante contrata las obras de construcción de una Residencia Municipal de Mayores sobre terrenos de propiedad municipal. El gasto se financió con fondos propios del Ayuntamiento. El equipamiento del edifico se financió por la entidad local y en una parte con una subvención de una Asociación Local.
La gestión del servicio público de la Residencia ha sido adjudicada en concesión a una empresa que ingresa periódicamente el canon fijado.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA. Tipo impositivo. Deducibilidad por el Ayuntamiento de las cuotas soportadas en la construcción de la Residencia.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), está sujeta a dicho Impuesto la prestación de servicios que el ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta realiza en favor del adjudicatario de la concesión administrativa, consistente en la cesión del derecho de explotación de una Residencia municipal para Mayores y mediante el pago de un canon, por considerase efectuado por el referido ayuntamiento en el desarrollo de una actividad que tiene carácter de empresarial a efectos del citado Impuesto.
Cabe plantearse si podría resultar aplicable a la referida prestación de servicios efectuada por el ayuntamiento en favor del concesionario el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto para el otorgamiento de concesiones y autorizaciones administrativas en el número 9º del artículo 7 de la citada Ley 37/1992:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…).
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".
2.- Para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta lo primero que hay que determinar es el tipo de contrato en virtud del cual ésta se lleva a cabo.
De acuerdo con el dictamen de fecha 11 de septiembre de 2008, emitido por la Junta de Contratación Administrativa respecto de un caso relativo a la explotación de un palacio de congresos y exposiciones, “para la determinación de cuál es la naturaleza jurídica del negocio jurídico celebrado en relación con el inmueble mencionado es preciso previamente establecer cuál es la naturaleza jurídica de este mismo”. En efecto, si se entiende que el palacio de congresos y exposiciones objeto de consulta tiene carácter patrimonial, “es obvio que no cabría constituir sobre él un negocio jurídico que pudiera calificarse como concesión administrativa. Por el contrario de atribuírsele naturaleza demanial se excluiría la posibilidad de celebrar un contrato de arrendamiento ni de cualquier otro tipo que tuviera por objeto ceder a un tercero su explotación.
La determinación del carácter demanial o no del inmueble a que nos referimos debe hacerse de conformidad con lo establecido en el artículo 5.1º de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas a cuyo tenor «son bienes y derechos de dominio público los que, siendo de titularidad publica, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales». Estos bienes «se regirán por las leyes y disposiciones especiales que les sean de aplicación y, a falta de normas especiales, por esta Ley y las disposiciones que la desarrollen o complementen. Las normas generales de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho privado, se aplicarán como derecho supletorio” (art. 5.4 de la LPAAPP).
En el caso al que se refiere la Junta de Contratación Administrativa en el citado informe, el palacio de congresos y exposiciones “destinado, sin lugar a dudas, a la prestación de un servicio público, debe ser considerado como un inmueble de naturaleza demanial, rigiéndose, en lo que a efectos de su aprovechamiento se refiere, y en ausencia de disposiciones específicas que lo regulen, por las normas de la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas, concretamente por sus artículos 84 a 104”. Por tanto, a juicio de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, el negocio jurídico debe ser calificado como concesión demanial.
En cambio, el objeto de la presente consulta es una Residencia para Mayores, que no se puede considerar destinado a la prestación de un servicio público. Así, como ha señalado la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.
En el mismo sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto (informe 67/99 de 6 de julio de 2000 y, con anterioridad, en los informes 14/91 de 10 de julio y 5/96 de 7 de marzo).
En consecuencia con lo anteriormente expuesto y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el ayuntamiento estará obligado a repercutir al concesionario el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada prestación de servicios sujeta y no exenta de dicho Impuesto, mediante la expedición y entrega al concesionario de las correspondientes facturas.
3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 según redacción dada al mismo, por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor , desde 1 de septiembre de 2012, establece en su apartado uno que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. El artículo 91, por su parte, no establece ningún supuesto de aplicación de tipos reducidos que se corresponda con el caso objeto de consulta.
Por lo tanto, el ayuntamiento consultante deberá repercutir el tipo general del 21 por ciento.
4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos por el consultante para la construcción de la Residencia de Mayores podrán deducirse por éste en la medida en que tales bienes y servicios se van a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En cuanto al momento en que se puede llevar a cabo esta deducción, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. En lo que respecta a su ejercicio, el artículo 99 señala:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
El artículo 102 de la citada Ley establece:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
Por tanto, si la Fundación consultante realiza en su actividad tanto operaciones sujetas y exentas como sujetas y no exentas, es decir, sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 37/1992, que completan esta regulación.
De conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.
Como consecuencia de todo lo anterior, hay que concluir que no se produce efecto alguno en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el Ayuntamiento consultante como consecuencia de que la adquisición de bienes o servicios para el ejercicio de su actividad se financie, total o parcialmente, mediante subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos exigidos legalmente para poder ejercer el derecho a la deducción del Impuesto previstos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-9º, 88, 90, 91, 92 a 114